100.  CONTRATOS DE ASEGURAMIENTO

Esta Norma Internacional sobre Contratos de Aseguramiento (Internacional Standard on Assurance Engagements – ISAE, en inglés), proporciona un marco conceptual global dirigido a los trabajos de aseguramiento que tienen la intención de proveer un nivel de seguridad ya sea alto o moderado.

Establece los principios básicos y los procedimientos esenciales para los contadores públicos en la práctica independiente, en relación con el desempeño de contratos que tienen la intención de proveer un nivel alto de seguridad. Sin embargo, esta Norma no provee los principios básicos ni los procedimientos esenciales de los contratos que tienen la intención de proveer un nivel moderado de seguridad. El Comité de Prácticas Internacionales de Auditoría (IAPC, por sus siglas en inglés) está desarrollando orientación adicional sobre tales contratos.

Introducción

Esta  Norma Internacional sobre Contratos de Aseguramiento tiene tres propósitos:

(a)    Describir los objetivos y los elementos de los contratos de aseguramiento que tienen la intención de proveer un nivel de seguridad, ya sea alto o moderado.

(b)    Establecer normas y proveer orientación dirigida a los contadores públicos en la  práctica independiente en relación con el desempeño de los contratos que tienen la intención de proveer un nivel alto de seguridad.

(c)    Actuar como un marco conceptual para el desarrollo por parte del IAPC de normas específicas para tipos particulares de contratos de aseguramiento.

Cuando se contrata a un contador público para desempeñar un contrato de aseguramiento para el cual existen normas específicas, aplican dichas normas; si no existen normas específicas para un contrato de aseguramiento, aplica este documento. Cuando un contador profesional en práctica pública desempeña un contrato que tiene la intención de proveer un nivel alto de seguridad para el cual no existen normas específicas, deben seguirse las normas y principios señalados adelante bajo “Contratos de alto nivel de aseguramiento”.

Esta Norma no sustituye las Normas Internacionales de Auditoría (NIAs) vigentes.  Por ejemplo, no aplica a una auditoría o revisión de estados financieros.

OBJETIVO Y ELEMENTOS DE UN CONTRATO DE ASEGURAMIENTO

Objetivo de un Contrato de Aseguramiento

Para un contador público, el objetivo de un contrato de aseguramiento es evaluar o medir un asunto principal, que es responsabilidad de otra parte, contra criterios adecuados identificados, y expresar una conclusión que provea al usuario propuesto un nivel de seguridad sobre dicho asunto principal. Los contratos de aseguramiento desempeñados por un contador público tienen la intención de enriquecer la credibilidad de la información sobre un asunto principal mediante la evaluación de si el asunto está conforme en todos los aspectos importantes con criterios adecuados, mejorando por consiguiente la probabilidad de que la información satisfaga las necesidades de un usuario propuesto. A este respecto, el nivel de seguridad provisto por la conclusión del contador público expresa el grado de confianza que el usuario propuesto puede tener en la credibilidad del asunto principal.

Existe un rango amplio de contratos de aseguramiento, que incluye cualesquiera combinación de lo siguiente:

-       Contratos para reportar sobre un rango amplio de asuntos que cubren información financiera y no financiera

-       Contratos que tienen la intención de proveer niveles altos o moderados de seguridad.

-       Preparar y dirigir informes en contratos de atestación.

-       Contratos para informar interna y externamente.

-       Contratos en los sectores privado y público.

No todos los contratos desempeñados por los contadores públicos son contratos de aseguramiento. Esto no significa que los contadores públicos no lleven a cabo contratos, solamente que esos contratos no están cubiertos por esta norma. Otros contratos frecuentemente desempeñados por contadores públicos y que no son contratos de aseguramiento, incluyen lo siguiente:

-       Procedimientos de acuerdo mutuo.

-       Compilación de información financiera o de otro tipo.

-       Preparación de declaraciones de impuestos donde no se expresa una conclusión, y consultoría tributaria.

-       Consultoría gerencial.

-       Otros servicios de asesoría.

Elementos de un Contrato de Aseguramiento

Si un contrato particular es un contrato de aseguramiento dependerá de si exhibe todos los elementos siguientes:

(a)     Implica una relación entre tres partes;

      (i)       Un contador público.

      (ii)     Una parte responsable.

      (iii)     Un usuario propuesto.

(b)     Un asunto principal.

(c)      Criterios adecuados.

(d)     Un proceso de contratación; y

(e)     Una conclusión.

CONTRATOS DE ALTO NIVEL DE ASEGURAMIENTO

Alcance de la Norma

El objetivo de un contrato de alto nivel de aseguramiento es, para un contador público en la práctica independiente, evaluar o medir un asunto principal que es responsabilidad de otra parte contra criterios adecuados identificados, y expresar una conclusión que provea al usuario propuesto un alto nivel de seguridad sobre el asunto principal. El término “contador público” se usará a partir de ahora para referirse a un contador público en la práctica independiente.

El término “contrato de alto nivel de aseguramiento” se usa para describir cualesquiera contrato de aseguramiento que tiene la intención de proveer un alto, pero no absoluto, nivel de seguridad. El contador público planea el proceso del contrato de tal manera que el riesgo de expresar una conclusión inapropiada de que el asunto principal está conforme en todos los aspectos importantes con criterios adecuados, se reduce a un nivel bajo. El contador público obtiene evidencia suficiente y apropiada a través de procedimientos tales como inspección, observación, indagación, confirmación, cálculo y análisis.

Requerimientos Éticos

El contador público deberá cumplir con los requerimientos del Código de Ética para Contadores Públicos de IFAC (El Código).

Un contador público que desempeña un contrato de aseguramiento debe ser independiente. La sección 8 del Código señala algunas de las situaciones que, dada la carencia actual o aparente de independencia, podría dar a un observador razonable motivos de duda sobre la independencia del contador público.

El contador público deberá aceptar un contrato solamente si el asunto principal es responsabilidad de otra parte. El reconocimiento por parte de la parte responsable provee evidencia de que existe la relación apropiada y también establece una base para un entendimiento común de la responsabilidad de cada parte. La obtención de este reconocimiento por escrito provee la forma más apropiada de documentación del reconocimiento de la parte responsable, pero, reconociendo el rango amplio de contratos de aseguramiento, esto no siempre es práctico. Existen muchas otras fuentes de evidencia que señalan responsabilidad por el asunto principal, por ejemplo, puede estar claramente establecida en la legislación, o en contrato. Cuando el contador público tenga otra evidencia de que existe la responsabilidad, el reconocimiento de la responsabilidad por el asunto principal puede obtenerse en otros puntos del contrato tales como mediante discusiones sobre los criterios o sobre el nivel de seguridad.

El contador público deberá aceptar el contrato solamente si el asunto principal es identificable y si se encuentra en una forma que pueda ser sujeto de procedimientos para obtención de evidencia, y el contador público no es consciente de cualesquiera razones por las cuales considerar que no se puede expresar una conclusión que conlleve un nivel alto de seguridad sobre el asunto principal con base en criterios adecuados. El contador público puede aceptar el contrato solamente si, como resultado de las discusiones iniciales con una o más de las partes asociadas con el contrato, y sobre la base de un conocimiento preliminar de las circunstancias del contrato, nada llama su atención para indicar que no se podrán satisfacer los requerimientos de esta Norma. El contador público también requiere tener una base razonable para considerar que puede emitir una conclusión con alto nivel de seguridad en relación con el asunto principal y que la conclusión puede ser significativa para el usuario propuesto de su informe.

El contador público deberá estar satisfecho de que quienes desempeñan el contrato poseen colectivamente la capacidad y habilidad profesional necesaria para desempeñar el contrato. Algunos asuntos pueden requerir habilidades y conocimientos especializados que van más allá del que ordinariamente posee el contador público. En tales casos, el contador público se asegura de que aquellas personas que llevan a cabo el contrato poseen como equipo las habilidades y el conocimiento requeridos.

Acuerdo de los términos del Contrato

El contador público deberá acordar los términos del contrato de aseguramiento con la parte que lo contrata. Como un medio para reducir la incertidumbre, se recomienda que los términos acordados se registren en una carta de contratación o en otra forma confiable de contrato. En algunos casos el objetivo del contrato, el asunto principal y el período de tiempo son establecidos por una parte o por partes diferentes de aquellas que nombran al contador público, por ejemplo, por la legislación. Cuando está legislada la obligación del contrato de aseguramiento, el reconocimiento del mandato legislativo satisface este requerimiento.

Control de Calidad

El contador público deberá implementar políticas y procedimientos de control de calidad para asegurar que todos los contratos de aseguramiento se conducen de acuerdo con las normas aplicables emitidas por la Federación Internacional de Contadores (IFAC). Las políticas y los procedimientos de control de calidad se aplican en dos niveles, y se relacionan con las políticas y procedimientos generales para todos los contratos de aseguramiento y también con la dirección, supervisión y revisión del trabajo delegado al personal involucrado en un contrato específico de aseguramiento. La NIA 220 Control de calidad del trabajo de auditoría establece las normas actuales aplicables.

Planeación y Conducción

El contador público deberá planear y conducir el contrato de aseguramiento de una manera efectiva para satisfacer el objetivo del contrato. La planeación consiste en el desarrollo de una estrategia general y un enfoque detallado para el contrato de aseguramiento, y ayuda a la asignación y supervisión adecuadas del trabajo. Lo que sigue son ejemplos de las materias principales que requieren ser consideradas.

-       El objetivo del contrato.

-       Los criterios que se usarán.

-       El proceso del contrato y las posibles fuentes de evidencia.

-       Juicios preliminares sobre la importancia relativa y el riesgo del contrato.

-       Requerimientos de personal y sus capacidades, incluyendo la naturaleza y la extensión de la participación de los expertos.

La planeación y la supervisión son continuos a través del contrato, y los planes requieren ser cambiados en la medida que progresa el contrato.

El contador público deberá planear y conducir un contrato de servicios de aseguramiento con una actitud de escepticismo profesional. El contador público no debe considerar que la parte responsable sea deshonesta ni supone una honestidad incuestionable. El escepticismo profesional es una actitud que incluye una mente inquisitiva y una evaluación crítica de la evidencia. Sin una actitud de escepticismo profesional, el contador público puede no estar alerta frente a circunstancias que lo induzcan a sospecha, y puede derivar conclusiones inapropiadas a partir de la evidencia obtenida.

El contador público deberá tener un obtener conocimiento suficiente de las circunstancias del contrato para identificar y emprender los eventos, las transacciones y las prácticas que pueden tener un efecto significativo en el asunto principal y en el contrato. El contador público usa tal conocimiento para valorar la idoneidad del criterio, el riesgo del contrato y para determinar la naturaleza, oportunidad y extensión de los procedimientos del contrato.

El contador público deberá evaluar si los criterios son adecuados para evaluar el asunto principal. Los criterios pueden estar establecidos o ser desarrollados específicamente. Los criterios establecidos son los incorporados en leyes o regulaciones, o emitidos por asociaciones reconocidas de expertos que siguen el debido proceso. Los criterios desarrollados específicamente son los identificados para el propósito del contrato y que son consistentes con el objetivo del contrato. La fuente de los  criterios afectará la cantidad de trabajo que el contador público necesitará llevar a cabo en orden a evaluar la idoneidad para un contrato particular. Además, quienes contratan al contador público y éste mismo acuerdan los criterios. El contador público también puede comentar con la parte responsable o con el usuario propuesto los criterios a ser usados.

Cuando planea y conduce un contrato de aseguramiento, el contador público deberá considerar la importancia relativa y el riesgo del contrato en orden a reducir el riesgo de expresar una conclusión inapropiada respecto de que el asunto principal está conforme en todos los aspectos importantes con criterios adecuados. Cuando considera la importancia relativa, el contador público requiere entender y evaluar qué factores pueden influenciar las decisiones de los usuarios propuestos. La importancia relativa se puede considerar en el contexto de factores cuantitativos y cualitativos, tales como la magnitud relativa, la naturaleza y extensión del efecto de esos factores sobre el asunto principal y los intereses expresados por los usuarios propuestos. La evaluación de la importancia relativa y de los factores cuantitativos y cualitativos en un contrato particular son asuntos para  juicio del contador público.

Evidencia

El contador público deberá obtener evidencia suficiente y apropiada sobre la cual basar la conclusión.   

Documentación

El contador público deberá documentar los asuntos que sean importantes al proporcionar evidencia para soportar la conclusión expresada en su informe y proporcionar evidencia respecto de que el contrato de aseguramiento se llevó a cabo de acuerdo con las normas aplicables.

Hechos posteriores

El contador público deberá considerar el efecto de los hechos posteriores hasta la fecha de su informe. Cuando el contador público es consciente de hechos que afectan en forma importante al asunto principal y a sus conclusiones, el contador público deberá considerar si el asunto principal refleja apropiadamente dichos hechos o si tales hechos están tratados apropiadamente en su informe. La extensión de cualquier consideración sobre los hechos posteriores depende del potencial de que dichos hechos afecten el asunto principal y afecten lo apropiado de las conclusiones del contador público. Para algunos contratos de aseguramiento, la naturaleza del asunto principal puede ser tal que la consideración de los hechos posteriores no sea relevante para la conclusión. Por ejemplo, cuando el contrato es para proveer una conclusión sobre la exactitud de un retorno estadístico en un momento del tiempo, los hechos que ocurren después de éste, pero antes de la fecha del informe del contador público, pueden no afectar la conclusión.

Uso del trabajo de un experto

Cuando se emplea a un experto en la obtención y evaluación de evidencia, el contador público y el experto deberán, poseer el conocimiento adecuado sobre el asunto principal y tener la competencia suficiente en el asunto principal para que el contador público determine que se ha obtenido evidencia suficiente y apropiada.

Cuando participe un experto, el contador público deberá tener un nivel de participación en el contrato y un entendimiento de los aspectos del asunto principal para los cuales se ha usado el experto, suficiente para permitirle al contador público aceptar la responsabilidad de expresar una conclusión sobre el asunto principal. El contador público debe considerar la extensión en la cual confiará en el trabajo de un experto para formarse una conclusión sobre el asunto principal.

No se espera que el contador público posea el mismo conocimiento y las mismas habilidades especializadas que el experto. Sin embargo, el contador público requiere tener un entendimiento razonable para:

(a)              definir los objetivos del trabajo asignado al experto y la manera como este trabajo se relaciona con el objetivo del contrato;

(b)              considerar la razonabilidad de los supuestos, métodos y datos fuente usados por el experto; y

(c)              considerar la razonabilidad de los hallazgos del experto en relación con el objetivo del contrato.

Cuando está involucrado un experto, el contador público deberá obtener evidencia suficiente y apropiada de que el trabajo del experto es adecuado para los propósitos del contrato de aseguramiento. El contador público evalúa la suficiencia y lo apropiado de la evidencia suministrada por el experto mediante la consideración y valoración de:

(a)              la competencia profesional, experiencia y objetividad del experto;

(b)              la razonabilidad de los supuestos, métodos y datos fuente usados por el experto; y

(c)              la razonabilidad y el significado de los hallazgos del experto en relación con el objetivo del contrato y las conclusiones sobre el asunto principal.

Presentación de Informes

El informe deberá expresar una conclusión que transmita un nivel alto de seguridad sobre el asunto principal, con base en los resultados del trabajo desempeñado. El informe del contador público deberá contener una expresión clara de la opinión del contador público sobre un asunto principal con base en los criterios adecuados identificados y en la evidencia obtenida en el curso del contrato de aseguramiento. El informe puede tomar diversas formas, tales como escrito (en copia impresa o en forma electrónica), oral, o mediante representación simbólica. Sin embargo, un informe escrito es generalmente la forma más efectiva para presentar adecuadamente el detalle requerido y la evidencia de las conclusiones entregadas. Sin el soporte de un informe escrito, las formas orales y de otro tipo para expresar la conclusión están abiertas a entendimientos equivocados.

Por esta razón, el contador público ordinariamente no informará oralmente sin también proveer un informe escrito definitivo.

Contenido del informe

El informe del contador público deberá incluir:

(a)    Título: Un título apropiado ayuda a identificar la naturaleza del contrato de aseguramiento que se está proveyendo, la naturaleza del reporte y para distinguir el informe del contador público de otros informes emitidos por otros tales como aquellos que no tienen que atenerse a los mismos requerimientos éticos del contador público.

(b)    Un destinatario: Un destinatario identifica la parte o partes a quienes se dirige el informe.

(c)    Una descripción del contrato y la identificación del asunto principal: La descripción incluye el objetivo del contrato, el asunto principal, y (cuando sea apropiado) el período de tiempo cubierto;

(d)    Una declaración para identificar la parte responsable y describir las responsabilidades del contador público: Esto le informa a los lectores que la parte responsable lo es del asunto principal y que el rol del contador público es expresar una conclusión sobre el asunto principal.

(e)    Cuando el reporte tiene un propósito restringido, la identificación de las partes para quienes está restringido el reporte y el propósito para el cual fue preparado: Si bien el contador público no puede controlar la distribución del reporte, éste informará a los lectores sobre la parte o partes para quienes está restringido el reporte y para qué propósito, y provee una advertencia para otros lectores diferentes de los identificados respecto de que el reporte está destinado solamente para los propósitos especificados;

(f)      Identificación de las normas bajo las cuales fue conducido el contrato: Cuando un contador público desempeña un contrato para el cual existen normas específicas, el informe identifica dichas normas específicas. Cuando no existen normas específicas, el informe señala que el contrato fue desempeñado de acuerdo con esta Norma. El informe incluye una descripción del proceso del contrato e identifica la naturaleza y la extensión de los procedimientos aplicados;

(g)    Identificación de los criterios: El informe identifica los criterios contra los que se evaluó o midió el asunto principal de manera que los lectores puedan entender las bases para las conclusiones del contador público. Los criterios pueden describirse en el informe del contador público, o simplemente ser referenciados si existe una aserción preparada por la parte responsable o existe en una fuente fácilmente accesible. La revelación de la fuente de los criterios y si éstos son o no generalmente aceptados en el contexto del propósito del contrato y de la naturaleza del asunto principal es importante para el entendimiento de las conclusiones expresadas;

(h)    La conclusión del contador público, incluyendo cualquier limitación o conclusión negativa: El informe proporciona a los usuarios de la conclusión del contador público sobre el asunto principal evaluado con los criterios y transmite un nivel alto de seguridad expresado en la forma de una opinión. Cuando el contrato tiene más de un objetivo, se expresa una conclusión sobre cada objetivo. Cuando el contador público expresa una reserva o negación de opinión, el informe contiene una descripción clara de todas las razones para ello;

(i)       Fecha del informe: La fecha indica a los usuarios que el contador público ha considerado el efecto sobre el asunto principal de los hechos de importancia relativa de los cuales tiene conocimiento el contador público hasta esa fecha.

(j)      El nombre de la firma o del contador público y el lugar de emisión del informe: El nombre informa a los lectores sobre el individuo o firma que asume la responsabilidad por el contrato.

Limitación o conclusión negativa

La conclusión debe expresar claramente las circunstancias cuando:

(a)             El contador público tiene un punto de vista de que uno, algunos o todos los aspectos del asunto principal no están de conformidad con los criterios identificados.

(b)             La aseveración preparada por la parte responsable es inapropiada en términos de los  criterios identificados.

(c)             El contador público no puede obtener evidencia suficiente y apropiada para evaluar uno o más aspectos de la conformidad del asunto principal con los criterios identificados.

Cuando el contador público expresa una limitación  sobre el asunto principal, la naturaleza y la expresión de dicha limitación determina la importancia relativa del asunto que da origen a la misma, por ejemplo, si se relaciona con alguno o todos los aspectos del asunto principal que no están conformes con los criterios (o en desacuerdo), o la incapacidad del contador público para obtener evidencia suficiente y apropiada sobre alguno o todos los aspectos del asunto principal (limitación del alcance). Cuando el contador público expresa una limitación o una conclusión negativa, el informe revelará todos los hechos y razones significativas relacionadas con la limitación o conclusión negativa.

 * Los principios básicos y procedimientos esenciales de las Normas Internacionales de Auditoría se identifican en negrilla