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700. EL DICTAMEN DEL AUDITOR SOBRE
LOS ESTADOS FINANCIEROS
Introducción
El propósito de esta Norma
Internacional de Auditoría (NIA) es establecer guías y proporcionar
lineamientos sobre la forma y contenido del dictamen del auditor, emitido
como resultado de una auditoría practicada por un auditor independiente de
los estados financieros de una entidad. Muchos de los lineamientos
proporcionados pueden adaptarse a dictámenes del auditor sobre información
financiera distinta de los estados financieros.
El auditor
deberá analizar y evaluar las conclusiones extraídas de la evidencia de auditoría
obtenida como base para la expresión de una opinión sobre los estados
financieros.
Este análisis y evaluación
incluye considerar si los estados financieros han sido preparados de acuerdo
a un marco de referencia aceptable para informes financieros, ya sean las
Normas Internacionales de Contabilidad (NICs) o normas o prácticas
nacionales relevantes. Puede también ser necesario considerar si los estados
financieros cumplen con los requerimientos legales y estatutarios.
El dictamen
del auditor deberá contener una clara expresión de opinión por escrito sobre
los estados financieros tomados en conjunto como un todo.
Elementos
básicos del dictamen del auditor
Título
El dictamen
del auditor deberá tener un título apropiado.
Destinatario
El dictamen
del auditor deberá estar dirigido en forma apropiada según requieran las
circunstancias del trabajo y las regulaciones locales.
El dictamen por lo regular se dirige a los accionistas o al consejo de
directores de la entidad, cuyos estados financieros están siendo auditados.
Entrada o párrafo introductorio
El dictamen
del auditor deberá identificar los estados financieros de la entidad que han
sido auditados, incluyendo la fecha y el período cubierto por los estados
financieros.
El dictamen
deberá incluir una declaración de que los estados financieros son
responsabilidad de la administración de la entidad y una declaración de que
la responsabilidad del auditor es expresar una opinión sobre los estados
financieros con base en la auditoría.
Una ilustración de estos
asuntos en un párrafo introductorio es:
“Hemos auditado el
balance general que se acompaña de la Compañía ABC al 31 de diciembre de
20x1, junto con los correspondientes estados de resultados y de flujos de
efectivo para el año terminado en esa fecha. Estos estados financieros son
responsabilidad de la administración de la Compañía. Nuestra responsabilidad
es expresar una opinión sobre esos estados financieros con base en nuestra
auditoría.”
Párrafo de alcance
El dictamen
del auditor deberá describir el alcance de la auditoría declarando que fue
conducida de acuerdo con normas de auditoría generalmente aceptadas o de
acuerdo con normas o prácticas nacionales relevantes según sea apropiado.
El dictamen
deberá incluir una declaración de que la auditoría fue planeada y realizada
para obtener seguridad razonable de que los estados financieros están libres
de errores importantes.
El dictamen
del auditor deberá describir la auditoría en cuanto incluye:
(a)
examinar, sobre una base de pruebas selectivas, la evidencia para soportar
los montos y revelaciones de los estados financieros;
(b)
evaluar los principios de contabilidad usados en la preparación de los
estados financieros;
(c)
evaluar las estimaciones importantes hechas por la administración en la
preparación de los estados financieros; y,
(d)
evaluar la presentación general de los estados financieros.
El dictamen
deberá incluir una declaración del auditor de que la auditoría proporciona
una base razonable para su opinión.
Una ilustración de estos
asuntos en un párrafo de alcance es:
“Efectuamos nuestra auditoría de acuerdo con normas internacionales de
auditoria generalmente aceptadas (o referirse a las normas o prácticas
nacionales relevantes). Dichas normas requieren que planeemos y practiquemos
la auditoría para obtener seguridad razonable de que los estados financieros
están libres de errores importantes. Una auditoría incluye examinar, sobre
una base de pruebas selectivas, la evidencia que respalda las cifras y las
revelaciones de los estados financieros. Una auditoría también incluye
evaluar los principios de contabilidad utilizados y las estimaciones
importantes hechas por la administración, así como la presentación general
de los estados financieros. Creemos que nuestra auditoría proporciona una
base razonable para nuestra opinión”.
Párrafo de opinión
El párrafo de
opinión en el dictamen del auditor deberá indicar claramente el marco de
referencia para informes financieros usado para la preparación de los
estados financieros (incluyendo la identificación del país de origen del
marco
de referencia para informes financieros cuando el marco de referencia
usado no sean las Normas Internacionales de Contabilidad) y declarar la
opinión del auditor sobre si los estados financieros están presentados
razonablemente respecto de todo lo importante de acuerdo con dicho marco de
referencia para informes financieros y, donde sea apropiado, si los estados
financieros cumplen con los requisitos de ley y estatutarios.
Una ilustración de estos
asuntos en un párrafo de opinión sería:
“En nuestra opinión, los
estados financieros presentan razonablemente, en todos los aspectos
importantes, la situación financiera de la Compañía al 31 de diciembre de
20x1, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el
año terminado en esa fecha, de acuerdo con Normas Internacionales de
Contabilidad (o título del marco de referencia para informes financieros con
referencia al país de origen) (y cumplen con....)
Fecha del dictamen
El auditor
deberá fechar su dictamen el día de terminación de la auditoría.
Ya que la
responsabilidad del auditor es dictaminar sobre los estados financieros,
según fueron preparados y presentados por la administración, el auditor no
deberá fechar el dictamen antes de la fecha en que los estados financieros
sean firmados o aprobados por la administración.
Dirección del auditor
El dictamen
deberá nombrar una ubicación específica, que ordinariamente es la ciudad
donde el auditor mantiene la oficina que tiene responsabilidad por la
auditoría.
Firma del auditor
El dictamen
deberá ser firmado a nombre de la firma de auditoría, a nombre personal del
auditor o de ambos, según sea apropiado.
El dictamen del auditor
Deberá
expresarse una
opinión limpia
cuando el auditor concluye que los estados financieros están presentados
razonablemente respecto de todo lo importante, de acuerdo con el marco de
referencia para informes financieros identificado.
Una opinión limpia también indica implícitamente que han sido determinados y
revelados, en forma apropiada en los estados financiero, cualquier cambio en
principios de contabilidad o en el método de su aplicación, y los efectos
consecuentes.
La siguiente es una ilustración de todo el dictamen del
auditor incorporando los elementos básicos expuestos antes, cuando se trata
de una opinión limpia.
DICTAMEN DEL AUDITOR
(DESTINATARIO
APROPIADO)
Hemos auditado el balance
general que se acompaña de la Compañía ABC al 31 de diciembre de 20x1 y los
correspondientes estados de resultados y de flujos de efectivo por el año
terminado en esa fecha. Estos estados financieros son responsabilidad de la
administración de la Compañía. Nuestra responsabilidad es expresar una
opinión sobre estos estados financieros con base en nuestra auditoría.
Efectuamos nuestra auditoría
de acuerdo con Normas Internacionales de Auditoría (o referirse a normas o
prácticas nacionales relevantes). Dichas Normas requieren que planeemos y
practiquemos la auditoría para obtener seguridad razonable de que los
estados financieros están libres de errores importantes. Una auditoría
incluye examinar, sobre una base de pruebas selectivas, la evidencia que
soporta las cifras y las revelaciones en los estados financieros. Una
auditoría también incluye evaluar los principios de contabilidad utilizados
y las estimaciones importantes hechas por la administración, así como la
presentación general de los estados financieros. Creemos que nuestra
auditoría proporciona una base razonable para nuestra opinión.
En nuestra opinión, los
estados financieros presentan razonablemente, respecto de todo lo importante
la situación financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 20x1, y los
resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo para el año terminado
en esa fecha de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad (o título
del marco de referencia para informes financieros con referencia al país de
origen) (y cumplen con....).
AUDITOR
Fecha
Dirección
Dictámenes calificados
Asuntos que no afectan la
opinión del auditor
En
ciertas circunstancias, el dictamen de un auditor puede calificarse
añadiendo un párrafo de énfasis para hacer resaltar un asunto que afecta a
los estados financieros, el cual se incluye en una nota a los mismos que
analiza más extensamente la situación. Aumentar dicho párrafo de énfasis no
afecta a la opinión del auditor. El párrafo debería, preferiblemente,
incluirse después del párrafo de opinión y ordinariamente se referiría al
hecho de que la opinión del auditor no contiene salvedad a este respecto.
El auditor deberá calificar su dictamen añadiendo un párrafo para resaltar
un asunto importante respecto de un problema de negocio en marcha.
El auditor deberá considerar calificar su dictamen añadiendo un párrafo si
hay una incertidumbre importante (distinta de un problema de negocio en
marcha), y cuya resolución depende de eventos futuros, los cuales pueden
afectar a los estados financieros.
Una
incertidumbre es un asunto cuyo resultado depende de acciones o eventos
futuros, fuera del control directo de la entidad, pero que pueden afectar
los estados financieros.
En
seguida se presenta una ilustración de un párrafo de énfasis por una
incertidumbre importante en el dictamen de un auditor:
“En
nuestra opinión.... (las palabras siguientes son las mismas que se ilustran
en el modelo anterior de opinión limpia).
“Sin que represente una
salvedad a nuestra opinión, llamamos la atención a la Nota X sobre los
estados financieros. La Compañía es parte demandada en un juicio que alega
infracción de ciertos derechos de patentes y que reclama regalías y daños
punitivos.
La
Compañía ha presentado una
contra demanda y están en
desarrollo las audiencias preliminares y procedimientos de resultados de
ambas acciones. El resultado final del asunto no puede ser determinado
actualmente y los estados financieros no incluyen provisión alguna para
cualquiera obligación que pueda resultar”.
Además
del uso de un párrafo de énfasis para asuntos que afecten a los estados
financieros, el auditor puede también calificar su dictamen usando un
párrafo de énfasis, preferiblemente después del párrafo de opinión para
informar sobre asuntos distintos de los que afectan a los estados
financieros. Por ejemplo, si es necesaria una corrección a otra información
en un documento que contenga estados financieros auditados y la entidad se
niega a hacer la corrección, el auditor debería considerar incluir en su
dictamen un párrafo de énfasis describiendo la inconsistencia. Puede también
usarse un párrafo de énfasis cuando existen responsabilidades adicionales,
legales ó estatutarias para dictaminar.
Asuntos que sí
afectan la opinión del auditor
Un
auditor quizá no pueda expresar una opinión limpia cuando exista alguna de
las dos siguientes circunstancias y, a juicio de éste, el efecto del asunto
sea o pueda ser importante para los estados financieros:
a.
Hay una limitación al alcance del trabajo del auditor; o
b.
Hay un desacuerdo con la administración respecto a la aceptabilidad
de las políticas contables seleccionadas, el método de su aplicación o lo
adecuado de las revelaciones de los estados financieros.
Las
circunstancias descritas en (a) podrían llevar a una opinión con salvedad o
a una abstención de opinión. Las circunstancias descritas en (b) podrían
llevar a una opinión con salvedad o a una opinión adversa.
Deberá emitirse una
opinión con
salvedad
cuando el auditor concluye que no puede expresar una opinión limpia pero
que el efecto de cualquier desacuerdo con la administración o limitación en
el alcance no es tan importante y omnipresente como para requerir una
opinión adversa o una abstención de opinión. Una opinión con salvedad deberá
expresarse como “excepto por” los efectos del asunto al que se refiere la
salvedad.
Deberá expresarse una
abstención de
opinión
cuando el posible efecto de una limitación en el alcance sea tan importante
y omnipresente que el auditor no haya podido obtener suficiente evidencia
apropiada de auditoría y consecuentemente no pueda expresar una opinión
sobre los estados financieros.
Deberá expresarse una
opinión
adversa
cuando el efecto de un desacuerdo sea tan importante y omnipresente para los
estados financieros que el auditor concluya que una salvedad al dictamen no
sea adecuada para revelar la naturaleza engañosa o incompleta de los estados
financieros.
Siempre que el auditor exprese una opinión que no sea limpia, deberá incluir
en su dictamen una clara descripción de todas las razones sustantivas y, a
menos que no sea factible, una cuantificación de los posibles efectos
sobre los estados financieros.
Por lo común, esta información se expondría en un párrafo por separado
precediendo al párrafo de la opinión o abstención de opinión, y puede
incluir una referencia a una explicación más extensa, si la hay, en una nota
sobre los estados financieros.
Circunstancias que pueden dar como resultado una opinión distinta a una
opinión limpia
Limitación en
el alcance
A veces
puede ser impuesta por la entidad una limitación en el alcance del trabajo
del auditor (por ejemplo, cuando los términos del trabajo especifican que el
auditor no llevará a cabo un procedimiento de auditoría que el auditor cree
que es necesario). Sin embargo, cuando la limitación en los términos de un
trabajo propuesto es tal que el auditor cree que existe la necesidad de
expresar una abstención de opinión, el auditor normalmente no debería
aceptar dicho trabajo limitado como un trabajo de auditoría, a menos que lo
requieran los estatutos.
También,
un auditor por estatutos no debería aceptar este trabajo de auditoría cuando
la limitación infringe los deberes legales o estatutarios del auditor.
Una
limitación en el alcance puede imponerse por las circunstancias (por
ejemplo, cuando el momento del nombramiento es tal que el auditor no pueda
observar el conteo de inventarios físicos). Puede también surgir cuando, en
opinión del auditor, los registros contables de la entidad son inadecuados o
cuando el auditor no puede llevar a cabo un procedimiento de auditoría que
se cree que es necesario o deseable. En estas circunstancias, el auditor
debería intentar llevar a cabo procedimientos supletorios para obtener
suficiente evidencia apropiada de auditoría para sustentar una opinión
limpia.
Cuando hay una limitación en el alcance del trabajo del auditor que requiera
la expresión de una opinión con salvedad o una abstención de opinión, el
dictamen del auditor deberá describir la limitación e indicar los posibles
ajustes a los estados financieros que podrían haber sido determinados como
necesarios si no hubiera existido la limitación.
A
continuación se exponen ilustraciones de estos asuntos.
Limitación en
el alcance – Opinión con salvedad
“Hemos
auditado.....”
“Excepto por
lo descrito en el siguiente párrafo, efectuamos nuestra auditoría de acuerdo
con....”
No
observamos el conteo de los inventarios físicos al 31 de diciembre de
20x1,
ya que la fecha fue anterior al momento en que
fuimos inicialmente contratados como auditores para la Compañía.
Debido a la naturaleza de
los
registros de la Compañía no pudimos satisfacernos respecto de
las cantidades
del inventario por otros procedimientos de auditoría.
En nuestra
opinión, excepto por los efectos de dichos ajustes, si los hubiera, que
podrían haberse determinado necesarios si hubiéramos podido satisfacernos
respecto de las cantidades del inventario físico,
los
estados financieros presentan razonablemente......
Limitación en
el alcance – Abstención de opinión
“Fuimos
contratados para auditar el balance general que se acompaña de la Compañía
ABC al 31 de diciembre de 20x1, y los correspondientes estados de resultados
y de flujos de efectivo por el año terminado en esa fecha.
Estos estados financieros son responsabilidad de la administración de la
Compañía (omitir la frase que declara la responsabilidad del auditor).
El párrafo que
describe el alcance de la auditoría debería omitirse o corregirse de acuerdo
con las circunstancias.
Añadir un
párrafo describiendo la limitación en el alcance como sigue:
No pudimos
observar todos los inventarios físicos ni confirmar las cuentas por cobrar
debido a limitaciones impuestas al alcance de nuestro trabajo por la
Compañía.
Debido a la
importancia de los asuntos discutidos en el párrafo precedente, no
expresamos una opinión sobre los estados financieros”.
Desacuerdo con
la administración
El
auditor puede estar en desacuerdo con la administración sobre asuntos tales
como la aceptabilidad de las políticas contables seleccionadas, el método de
su aplicación o lo adecuado de las revelaciones en los estados financieros.
Si tales desacuerdos son importantes para los
estados financieros, el auditor deberá expresar una opinión con salvedad o
una opinión adversa.
A
continuación se exponen ilustraciones de estos asuntos.
Desacuerdo
sobre políticas contables – Método de contabilidad inapropiado – Opinión con
salvedad
“Hemos auditado.....”
Efectuamos
nuestra auditoría de acuerdo con…….. ..
Según se
describe en la Nota X a los estados financieros, no se ha provisto cantidad
alguna por depreciación en los estados financieros, práctica que, en nuestra
opinión, no está de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad. La
provisión para el año que terminó el 31 de diciembre de 20x1, debería ser
xxx con base en el método de depreciación de línea directa usando tasas
anuales de 5% para el edificio y 20% para el equipo. Consecuentemente, los
activos fijos deberían reducirse por la depreciación acumulada de xxx y la
pérdida del año, y el déficit acumulado debería incrementarse en xxx y xxx,
respectivamente.
“En nuestra
opinión, excepto por el efecto en los estados financieros del asunto a que
nos referimos en el párrafo precedente, los estados financieros”presentan
razonablemente...”
Desacuerdo
sobre políticas contables – Revelación inadecuada – Opinión con salvedad
“Hemos auditado.....”
“Efectuamos
nuestra auditoría de acuerdo con....”
El 15 de
enero del 20x2 la Compañía emitió títulos sin garantía por el monto de xxx,
con el fin de financiar la expansión de la planta. El convenio de los
títulos restringe el pago de dividendos futuros en efectivo sobre las
utilidades posteriores al 31 de diciembre de 20x1. En nuestra opinión, se
requiere revelación de esta información de acuerdo con…………”
En
nuestra opinión, excepto por la omisión de la información incluida en el
párrafo precedente, los estados financieros presentan razonablemente……....
Desacuerdo
sobre políticas contables – Revelación inadecuada – Opinión adversa
“Hemos auditado...”
“Efectuamos nuestra auditoría de acuerdo con ...”
(Párrafo (s)
que explica (n) el desacuerdo)
En nuestra opinión, debido a los efectos de los asuntos descritos en el
(los) párrafo (s) precedente (s), los estados financieros no presentan
razonablemente
la situación financiera de la Compañía al 31 de diciembre de 20x1, y de
los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el año
terminado en esa fecha de acuerdo con Normas Internacionales de Contabilidad
(o título del marco de referencia para informes financieros con referencia
al país de origen) (y no cumplen con ...)
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