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CONSIDERACIONES ESPECIALES EN LA AUDITORÍA DE ENTIDADES PEQUEÑAS
Introducción
Las Normas Internacionales
de Auditoría (NIAs) contienen principios básicos y procedimientos esenciales
junto con lineamientos relacionados que se aplican a la auditoría de los
estados financieros de cualquier entidad, independientemente de su tamaño,
su forma legal, estructura de propiedad o administración, o la naturaleza de
sus actividades. El IAPC (Internacional Auditing Practices Comité) reconoce
que las entidades pequeñas dan origen a un número de consideraciones
especiales de auditoría. Esta DIPA (Declaración Internacional de Prácticas
de Auditoría) no establece ningún nuevo requisito para la auditoría de
entidades pequeñas ni establece ninguna exención de los requisitos de las
NIAs. Todas las auditorías de las entidades pequeñas se han de conducir de
acuerdo con las NIAs.
El objetivo de esta DIPA es
describir las características comúnmente encontradas en las entidades
pequeñas e indicar cómo pueden afectar a la aplicación de las NIAs. Esta
DIPA incluye:
(a)
Discusión de las características de las entidades pequeñas.
(b)
Lineamientos sobre la aplicación de NIAs a la auditoría de las
entidades pequeñas.
(c)
Lineamientos sobre el impacto en el trabajo del auditor cuando el
auditor también proporciona servicios contables a la entidad pequeña.
La provisión de servicios
contables por los auditores está prohibida por la ley en algunas
jurisdicciones. En otras, la provisión de servicios contables por los
auditores se permite tanto por ley como por la ética profesional. Esta DIPA
trata de los factores especiales que deben tomarse en cuenta por los
auditores que también proporcionan servicios contables a las entidades
pequeñas.
Al determinar la naturaleza
y extensión de los lineamientos proporcionados en esta DIPA, el IAPC ha
tenido como objetivo proporcionar un nivel de lineamientos que sean de
aplicabilidad general a todas las auditorías de las entidades pequeñas y que
ayuden al auditor a ejercer su juicio profesional con respecto a la
aplicación de las NIAs. Sin embargo, no se han proporcionado lineamientos
detallados de naturaleza procesal, ya que la emisión de tales lineamientos
puede menoscabar el ejercicio apropiado del juicio profesional en la
auditoría.
Las
características de las entidades pequeñas
El auditor de cualquier
entidad adapta el enfoque de auditoría a las circunstancias de la entidad y
del trabajo. La auditoría de una entidad pequeña difiere de la auditoría de
una entidad grande, ya que la documentación puede ser poco sofisticada y las
auditorías de las entidades pequeñas ordinariamente son menos complejas,
pudiendo desarrollarse usando menos asistentes.
En este contexto, el
significado de entidad pequeña da consideración no sólo al tamaño de
una entidad sino también a sus características cualitativas típicas. Los
indicadores cuantitativos del tamaño de una entidad pueden incluir los
totales de las hojas de balance, los ingresos y el número de empleados, pero
dichos indicadores no son definitivos. Por lo tanto, no es posible dar una
definición adecuada de una entidad pequeña solamente en términos
cuantitativos.
Para
los fines de esta DIPA, una entidad pequeña es cualquier entidad en la que:
(a)
Haya una concentración de propiedad y administración en un número
pequeño de individuos (a menudo un solo individuo).
(b)
Se encuentra también uno o más de los siguientes:
·
Pocas fuentes
de ingresos.
·
Sistemas de
registros no sofisticados.
·
Controles
internos limitados junto con el potencial de que la administración
sobrepase los controles.
Las características
cualitativas antes descritas no son exhaustivas, no son exclusivas de las
entidades pequeñas y las entidades pequeñas no muestran necesariamente
todas esas características. Para los fines de esta DIPA, las entidades
pequeñas ordinariamente mostrarán la característica (a), y una o más
de las características incluidas en (b).
Concentración de propiedad y administración
Las
entidades pequeñas de negocios ordinariamente tienen pocos dueños; a menudo
hay un solo propietario. El dueño puede emplear a un gerente para dirigir la
entidad pero en la mayoría de los casos está implicado directamente en el
manejo de la entidad en una base diaria. De igual modo, en el caso de las
organizaciones pequeñas no lucrativas y de las entidades del sector público,
aunque hay a menudo varios individuos a cargo de la responsabilidad formal
por la entidad, puede haber pocas personas implicadas en el manejo de la
entidad en una base diaria.
Esta DIPA usa el término
propietario-administrador para indicar a los propietarios de entidades que
están implicados en el manejo de la entidad en una base diaria. Cuando los
propietarios no están implicados en una base diaria, el término
propietario-administrador se usa para referirse tanto a los propietarios
como a cualquier administrador contratado para dirigir la entidad.
Pocas
fuentes de ingresos
Las
entidades pequeñas a menudo tienen una gama limitada de productos o
servicios y operan desde una locación única o de un número limitado de
locaciones. Tales características pueden hacer más fácil al auditor
adquirir, registrar y mantener un conocimiento de la entidad de lo que sería
el caso para una entidad mayor. En tales circunstancias, puede ser directa
la aplicación de una amplia gama de procedimientos de auditoría. Por
ejemplo, pueden elaborarse a veces modelos predecibles efectivos para uso en
los procedimientos analíticos. Los procedimientos analíticos pueden brindar
evidencia útil, reduciendo a veces la necesidad de otros procedimientos
sustantivos. Además, en muchas entidades pequeñas, el volumen de
transacciones contables es a menudo pequeño y fácilmente analizable.
Sistemas de
registros no sofisticados
Las
entidades pequeñas necesitan llevar suficientes registros contables para
cumplir con cualesquiera requisitos estatutarios o reglamentarios y para
satisfacer las necesidades de la entidad, incluyendo la preparación y
auditoría de los estados financieros. Por lo tanto, el sistema de
contabilidad necesita diseñarse de manera tal que proporcione una certeza
razonable de que:
(a)
Todas las transacciones y otra información contable que debieran
haber sido registradas han sido de veras registradas.
(b)
Los activos y pasivos registrados en el sistema de contabilidad
existen y están registrados por los montos correctos.
(c)
Se detectará el fraude o error al procesar la información contable.
La
mayoría de las entidades pequeñas emplean poco, si acaso alguno, personal
que esté encargado únicamente de llevar registros. Consecuentemente las
funciones de teneduría de libros y de registros contables a menudo no son
sofisticadas. El sistema de registros puede ser no sofisticado o malo, lo
que da como resultado un mayor riesgo de que los estados financieros puedan
ser inexactos o incompletos. Muchas entidades pequeñas contratan
externamente parte o todo su sistema de registros.
Las
entidades pequeñas a menudo encuentran conveniente usar paquetes de marca de
software de contabilidad diseñados para uso en una computadora personal.
Muchos de estos paquetes han sido ampliamente probados y acreditados y si
se seleccionan e instalan con cuidado, pueden proporcionar una base
razonable para un sistema de contabilidad confiable y efectivo en cuanto a
costo.
Controles
internos limitados
Las
consideraciones de tamaño y económicas en las pequeñas entidades significan
que los controles internos sofisticados a menudo no son necesarios ni
deseables, y el hecho de que haya pocos empleados limita el grado al cual
sea factible la segregación de funciones. Sin embargo, para áreas clave, aun
en la entidad muy pequeña, puede ser práctico establecer algún grado de
segregación de funciones u otra forma de controles no sofisticados pero
efectivos. Los controles de supervisión ejercidos en una base diaria por el
propietario-administrador pueden también tener un importante efecto
beneficioso en cuanto a que el propietario-administrador tiene un interés
personal en salvaguardar los activos de la entidad, en medir su desempeño y
en controlar sus actividades.
El propietario-administrador
ocupa una posición dominante en una entidad pequeña. El control directo del
propietario-administrador sobre todas las decisiones, y la capacidad para
intervenir personalmente en cualquier momento para asegurar una respuesta
apropiada a las circunstancias cambiantes, a menudo son características
importantes de la administración de las entidades pequeñas. El ejercicio de
este control puede también compensar, de algún otro modo, los procedimientos
débiles de control interno. Por ejemplo, en casos donde hay limitada
segregación de funciones en el área de compras y desembolsos de efectivo, el
control interno se mejora cuando el propietario-administrador personalmente
firma todos los cheques. Cuando el propietario-administrador no está
implicado, hay un mayor riesgo de que ocurra fraude o error de los empleados
y que no sea detectado.
Mientras que una falta de
sofisticación de los controles internos no indica en sí misma un alto riesgo
de fraude o error, puede abusarse de la posición dominante de
propietario-administrador: el que la administración sobrepase los controles
puede tener un efecto adverso importante en el ambiente de control de
cualquier entidad, llevando a un riesgo incrementado de fraude de la
administración o de errores importantes en los estados financieros. Por
ejemplo, el propietario-administrador puede dirigir al personal a que haga
desembolsos que de otro modo no harían en ausencia de una documentación de
apoyo.
El
impacto en la auditoría del propietario-administrador y potencial para que
la administración sobrepase los controles internos depende en alto grado de
la integridad, actitud y motivos del propietario-administrador. Como en
cualquier otra auditoría, el auditor de una entidad pequeña ejerce un
escepticismo profesional. El auditor no supone que el
propietario-administrador sea deshonesto ni que tenga una honestidad
incuestionable. Este es un factor importante a considerar por el auditor
cuando evalúa el riesgo de auditoría, planea la naturaleza, así como la
extensión del trabajo de auditoría, evalúa la evidencia de auditoría y
evalúa la confiabilidad de las representaciones de la administración.
Comentario
sobre la aplicación de las
Normas
Internacionales de Auditoría
El comentario siguiente
proporciona lineamientos sobre la aplicación de NIAs a la auditoría de una
entidad pequeña. Estos lineamientos son un suplemento a, y no un sustituto
de los lineamientos contenidos en la NIA relevante, tomando en cuenta las
consideraciones especiales relevantes a la auditoría de las entidades
pequeñas. Para los requisitos específicos de las NIAs, el auditor se refiere
a la NIA en cuestión. Cuando una NIA sea, en principio, aplicable a la
auditoría de los estados financieros de entidades pequeñas y no haya
consideraciones especiales aplicables a la auditoría de una entidad
pequeña, no se dan lineamientos respecto de esa NIA.
La
declaración presenta comentarios sobre la aplicación de las siguientes NIAs
para la auditoría de una entidad pequeña:
NIA 210:
Términos de los trabajos de auditoría
NIA 220: Control de calidad para el trabajo de auditoría
NIA 230:
Documentación
NIA 240:
Fraude y error
NIA 250:
Consideración de leyes y reglamentos en una auditoría de estados financieros
NIA 300:
Planeación
NIA 310:
Conocimiento del negocio
NIA 320:
importancia relativa de la auditoría
NIA 400:
Evaluaciones del riesgo y control interno
NIA 401:
Auditoría en un ambiente de sistemas de información computarizado
NIA 500:
Evidencia de auditoría
NIA 520:
Procedimientos analíticos
NIA 530:
Muestreo en la auditoría y otros procedimientos de pruebas selectivas
NIA 550:
Partes relacionadas
NIA 560:
Hechos posteriores
NIA 570:
Negocio en marcha
NIA 580:
Representaciones de la administración
NIA 700: El
dictamen del auditor sobre los estados financieros
NIA 720: Otra información en documentos que contienen estados financieros
auditados
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