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530. MUESTREO EN LA AUDITORÍA Y OTROS PROCEDIMIENTOS DE PRUEBAS
SELECTIVAS
Introducción
El propósito de
esta Norma internacional de Auditoría (NIA) es establecer normas y
proporcionar lineamientos sobre el uso de procedimientos de
muestreo en la auditoría y otros medios de selección de partidas
para reunir evidencia en la auditoría.
Al
diseñar los procedimientos de auditoría, el auditor deberá
determinar los medios apropiados para seleccionar las partidas
sujetas a prueba a fin de reunir evidencia en la auditoría que
cumpla los objetivos de ésta.
Definiciones
"Muestreo en la auditoría" (muestreo) implica la aplicación de
procedimientos de auditoría a menos del 100% de las partidas que
integran el saldo de una cuenta o clase de transacciones de tal
manera que todas las unidades del muestreo tengan igual
oportunidad de selección. Esto permitirá al auditor obtener y
evaluar la evidencia de auditoría sobre algunas características de
las partidas seleccionadas para formar o ayudar en la formación de
una conclusión concerniente al universo de la que se extrae la
muestra. El muestreo en la auditoría puede usar un enfoque
estadístico o no estadístico.
Para fines de esta NIA, "error" significa tanto desviaciones de
control, cuando se desarrollan pruebas de control, o información
errónea, cuando se aplican procedimientos sustantivos. De modo
similar, error total se usa para definir la tasa de desviación o
una información errónea total.
"Error anómalo"
significa un error que surge de un suceso aislado que no es
recurrente salvo en ocasiones identificables específicamente y,
por tanto, no es representativo de errores en el universo.
"Universo"
significa el conjunto total de datos de los que se selecciona una
muestra y sobre los cuales el auditor desea extraer conclusiones.
Por ejemplo, todas las partidas en el saldo de una cuenta o de una
clase de transacciones constituyen un universo. Un universo puede
dividirse en estilos, o sub-universos, siendo examinado cada
estrato por separado. El término universo se usa para incluir el
término estrato.
El "riesgo de
muestreo" surge de la posibilidad de que la conclusión del
auditor, basada en una muestra pueda ser diferente de la
conclusión alcanzada si todo el universo se sometiera al mismo
procedimiento de auditoría. Hay dos tipos de riesgo de muestreo:
a)
El riesgo de
que el auditor concluya, en el caso de una prueba de control, que
el riesgo de control es más bajo de lo que, realmente es, o en el
caso de una prueba sustantiva, que no existe un error de
importancia cuando en verdad si exista. Este tipo de riesgo altera
la efectividad de la auditoría y es más probable que lleve a una
opinión de auditoría inapropiada; y
b)
el riesgo de
que el auditor concluya, en el caso de una prueba de control, que
el riesgo de control es más alto de lo que realmente es, o en el
caso de una prueba sustantiva, que existe un error de importancia
cuando de hecho no exista. Ese tipo de riesgo afecta la eficiencia
de la auditoría ya que generalmente llevaría a realizar trabajo
adicional para establecer que las conclusiones iniciales fueron
incorrectas.
Los complementos
matemáticos de estos riesgos son llamados niveles de confianza.
El "riesgo no
proveniente de la muestra" surge de factores que causan que el
auditor llegue a una conclusión errónea por cualquier razón no
relacionada al tamaño de la muestra. Por ejemplo, la mayor parte
de la evidencia de auditoría es persuasiva más que concluyente, el
auditor podría usar procedimientos inapropiados, o el auditor
podría malinterpretar la evidencia y dejar de reconocer un error.
"Unidad de
muestreo" significa las partidas individuales que constituyen un
universo. Por ejemplo, cheques listados en talones de depósito,
partidas de crédito en estados bancarios, facturas de ventas o
saldos de deudores, o una unidad monetaria.
"Muestreo
estadístico" significa cualquier enfoque al muestreo que tenga las
siguientes características:
a.
selección al azar de una muestra; y
b.
uso
de teoría de la probabilidad para evaluar los resultados de la
muestra, incluyendo medición de riesgos de muestreo.
c.
Un
enfoque de muestreo que no tenga las características (a) y (b) se
considera un muestreo no estadístico.
"Estratificación"
es el proceso de dividir un universo en sub-universos, cada uno de
los cuales es un grupo de unidades de muestreo que tienen
características similares a menudo, valor monetario.
"Error tolerable"
significa el error máximo en un universo que el auditor está
dispuesto a aceptar.
Consideraciones del riesgo al obtener evidencia
Al
obtener evidencia, el auditor deber usar su juicio profesional
para evaluar el riesgo de auditoría y diseñar procedimientos de
auditoría para asegurar que este riesgo se reduzca a un nivel
aceptablemente bajo.
El riesgo de
auditoría representa que el auditor emita una opinión inapropiada
cuando los estados financieros contengan un error importante. El
riesgo de auditoría consiste en el riesgo inherente, la
posibilidad de que exista un saldo de una cuenta o una información
errónea de importancia, asumiendo que no haya controles internos
supletorios; riesgo de control es el riesgo de que no se prevenga
o detecte información errónea de importancia de manera oportuna
por parte de los sistemas de contabilidad y de control interno; y
el riesgo de detección el riesgo de que información errónea de
importancia no sea detectada por los procedimientos sustantivos
del auditor. Estos tres componentes del riesgo de auditoría se
consideran durante el proceso de planeación en el diseño de
procedimientos de auditoría, para reducir el riesgo de auditoría a
un nivel aceptablemente bajo.
El riesgo de
muestreo y el riesgo no proveniente de muestreo pueden afectar los
componentes del riesgo de auditoría. Por ejemplo, cuando se
aplican pruebas de control, el auditor puede no encontrar errores
en una muestra y concluir que el riesgo de control es bajo, o bien
cuando la tasa de error en el universo es, inaceptablemente alta
(riesgo del muestreo). También puede haber errores en la muestra,
los cuales deja de reconocer el auditor (riesgo no proveniente de
la muestra). Con respecto a procedimientos sustantivos, el auditor
puede usar una variedad de métodos Para reducir el riesgo de
detección a un nivel aceptable. Dependiendo de su naturaleza,
estos métodos están sujetos a riesgos de muestreo y/o riesgos no
provenientes del muestreo. Por ejemplo, el auditor puede escoger
un procedimiento analítico inapropiado (riesgo no atribuible al
muestreo) o puede encontrar sólo errores menores en una prueba de
detalle, cuando, en verdad, el error en el universo es mayor que
la cantidad tolerable (riesgo del muestreo). Tanto para las
pruebas de control como para las pruebas sustantivas, el riesgo de
muestreo puede reducirse incrementando el tamaño de la muestra,
mientras que el riesgo que no proviene del muestreo puede
reducirse con la planeación, supervisión y revisión adecuada del
trabajo.
Selección de partidas para prueba para reunir evidencia de
auditoría
Al diseñar procedimientos de auditoría, el auditor deberá
determinar los medios apropiados de seleccionar partidas para
prueba.
Los medios disponibles al auditor son:
(a)
Seleccionar todas las partidas (examen del 100%);
(b)
Seleccionar partidas específicas,
(c)
Muestreo en la auditoría.
La decisión sobre
cual enfoque usar dependerá, de las circunstancias y la
aplicación de cualquiera de los medios anteriores o una
combinación puede ser apropiada en circunstancias particulares. Si
bien la decisión sobre cuales medios o combinaciones de medios a
usar se hace con base en el riesgo de auditoría y en la eficiencia
de la auditoría, el auditor necesita sentirse satisfecho de que
los métodos usados son efectivos para proporcionar evidencia
suficiente para cumplir con los objetivos de la prueba.
Selección de todas las partidas
El auditor puede decidir que lo más apropiado sea examinar todas
las partidas que constituyen el saldo de una cuenta o clase de
transacciones (o un estrato del universo). Un examen del 100% es
poco probable en el caso de pruebas de control; sin embargo, es
más común para procedimientos sustantivos. Por ejemplo, un examen
del 100% puede ser apropiado cuando el universo constituye un
pequeño número de partidas de monto relevante, cuando tanto los
riesgos inherentes como los de control son altos y otros medios no
proporcionan evidencia suficiente, o cuando la naturaleza
repetitiva de un cálculo u otro proceso desarrollado por un
sistema de información computarizado hace que un examen del 100%
sea efectivo en cuanto al costo.
Selección de partidas específicas
El auditor puede decidir seleccionar partidas específicas de un
universo basado en factores tales como conocimiento del negocio
del cliente, evaluaciones preliminares de los riesgos inherentes y
de control, y las características del universo que se somete a
prueba. La selección basada en partidas específicas esta sujeta a
riesgo no proveniente del muestreo. Las partidas específicas
seleccionadas pueden incluir:
·
Partidas clave o de monto relevante. El auditor puede decidir
seleccionar partidas específicas dentro de un universo porque son
de monto relevante, o porque muestren alguna otra característica,
por ejemplo, partidas que son sospechosas, no comunes,
particularmente propensas al riesgo o que tienen un historial de
error.
·
Todas
las partidas cubren una cierta cantidad. El auditor puede decidir
examinar partidas cuyos valores exceden una cierta cantidad con
objeto de verificar una gran proporción de la cantidad total del
saldo de una cuenta o clase de transacción.
·
Partidas para obtener información. El auditor puede examinar
partidas para obtener información sobre asuntos tales como el
negocio del cliente la naturaleza de las transacciones, los
sistemas de contabilidad y de control interno.
·
Partidas para probar procedimientos. El auditor puede usar el
juicio para seleccionar y examinar partidas especificas para
determinar si se está o no realizando un procedimiento particular.
Si bien la aplicación de pruebas selectivas de partidas
específicas del saldo de una cuenta o clase de transacciones
normalmente es un medio eficiente de reunir evidencia de
auditoría, no constituye muestreo de auditoría. Los resultados de
procedimientos aplicados a partidas seleccionadas de esta forma no
pueden ser proyectados a todo el universo. El auditor debe
considerar la necesidad de obtener evidencia adicional respecto
del resto del universo cuando las partidas sobre las cuales no se
efectuaron pruebas son importantes.
Muestreo en la auditoría
El auditor puede
decidir aplicar muestreo en la auditoría al saldo de cuenta o
clase de transacciones. El muestreo en la auditoría puede ser
aplicado usando ya sea métodos de muestreo estadísticos o no
estadísticos.
Enfoques de muestreo estadístico contra no estadístico
La decisión sobre si usar o no un enfoque de muestreo estadístico
o no estadístico es un asunto para juicio del auditor respecto de
la manera más eficiente de obtener suficiente evidencia apropiada
de auditoría en las circunstancias particulares. Por ejemplo, en
el caso de pruebas de control, el análisis del auditor de la
naturaleza y causa de errores a menudo será más importante que el
análisis estadístico de simplemente la presencia o ausencia (o
sea, el conteo) de errores. En tal situación, el muestreo no
estadístico puede ser el más apropiado.
Cuando se aplica el
muestreo estadístico, el tamaño de la muestra puede determinarse
usando ya sea la teoría de la probabilidad o el juicio
profesional. Más aún, el tamaño de la muestra no es un criterio
válido para distinguir entre los enfoques estadístico y no
estadístico.
A menudo, si bien
el enfoque adoptado no cumple con la definición de muestreo
estadístico, se usan elementos de un enfoque estadístico, por
ejemplo, el uso de selección al azar usando números al azar
generados por computadora. Sin embargo, sólo cuando el enfoque
adoptado tiene las características de muestreo estadístico son
válidas las mediciones estadísticas del riesgo de muestreo.
Diseño de la muestra
Cuando se diseña una muestra de auditoría, el auditor deberá
considerar los objetivos de la prueba y los atributos del universo
de la que se extraerá la muestra.
El auditor debe
considerar primero los objetivos específicos a lograr y la
combinación de procedimientos de auditoría que es probable que
cumplan mejor dichos objetivos. La consideración de la naturaleza
de la evidencia de auditoría buscada y las condiciones de error
posible u otras características relacionadas con dicha evidencia,
ayudarán al auditor a definir qué constituye un error y qué
universo usar para el muestreo.
El auditor debe
considerar qué condiciones constituyen un error por referencia a
los objetivos de la prueba. Una comprensión clara de qué
constituye un error es importante para asegurar que todas, y
solamente, aquellas condiciones que son relevantes a los objetivos
de la prueba se incluyan en la proyección de errores. Por ejemplo,
en un procedimiento sustantivo relacionado a la existencia de
cuentas por cobrar, como la confirmación, los pagos hechos por el
cliente antes de la fecha de confirmación, pero recibidos poco
después de dicha fecha por el cliente no se consideran un error.
También un mal asiento entre cuentas del cliente no afecta al
saldo total de cuentas por cobrar. Por lo tanto, no es apropiado
considerar esto un error al evaluar los resultados de la muestra
de este procedimiento particular, aun si pudiera tener un efecto
importante en otras áreas de la auditoría, tales como la
evaluación de la probabilidad de fraude o lo adecuado de la
estimación para cuentas dudosas.
Cuando lleva a cabo
pruebas de control, el auditor generalmente hace una evaluación
preliminar de la tasa de error que espera encontrar en el universo
que se somete a prueba y el nivel del riesgo de control. Esta
evaluación se basa en el conocimiento previo del auditor o en el
examen de un pequeño número de partidas del universo. De modo
similar, para pruebas sustantivas, el auditor generalmente hace
una evaluación preliminar del monto del error en el universo.
Estas evaluaciones preliminares son útiles para diseñar una
muestra de auditoría y determinar el tamaño de la muestra. Por
ejemplo, si la tasa esperada de error es inaceptablemente alta,
normalmente no se llevarán a cabo pruebas de control. Sin embargo,
al llevar a cabo procedimientos sustantivos, si la cantidad
esperada de error es alta, puede ser apropiado el examen del 100 %
o la revisión de una muestra bastante grande.
Universo
Es importante para el auditor asegurarse que el universo es:
i.
Apropiado
al objetivo del procedimiento de muestreo, lo que incluirá
consideración de la dirección de la prueba. Por ejemplo, si el
objetivo del auditor es poner a prueba la sobreestimación de
cuentas por pagar, el universo podría definirse como el listado de
cuentas por pagar. Por otro lado, cuando se pone a prueba la
subestimación de cuentas por pagar, el universo no es el listado
de cuentas por pagar sino más bien los pagos posteriores, facturas
no pagadas, estados de cuenta de proveedores, reportes de
recepción no identificados u otros universos que proporcionen
evidencia de auditoría de subestimación de cuentas por pagar, y
ii.
Completa.
Por ejemplo, si el auditor tiene la intención de seleccionar
talones de pago de un archivo, no puede concluirse sobre todos los
talones por el periodo, a menos que el auditor esté satisfecho de
que todos los talones han sido archivados. De modo similar, si el
auditor tiene intención de usar la muestra para extraer
conclusiones sobre la operación de un sistema de contabilidad y de
control interno durante el periodo, el universo necesita incluir
todas las partidas relevantes de todo el periodo completo. Un
enfoque diferente puede ser estratificar el universo y usar
muestreo sólo para obtener conclusiones sobre el control durante,
digamos, los primeros 10 meses de un año, y usar procedimientos
alternativos o una muestra separada respecto de los dos meses
restantes.
Estratificación
La eficiencia de la auditoría puede mejorarse si el auditor
estratifica un universo dividiéndolo en sub-universos que tengan
una característica de identificación. El objetivo de la
estratificación es reducir la variabilidad de partidas dentro de
cada estrato y por lo tanto permitir que se reduzca el tamaño de
la muestra sin un incremento proporcional en el riesgo de
muestreo. Los sub-universos necesitan ser cuidadosamente definidos
de modo que cualquier unidad de muestreo pueda pertenecer
solamente a un estrato.
Cuando se aplican procedimientos sustantivos, el saldo de una
cuenta o clase de transacciones a menudo se estratifica por la
importancia de su valor monetario. Esto permite que se dirija
mayor esfuerzo de auditoría a las partidas de mayor valor que
puedan contener el mayor potencial de error monetario. De modo
similar, un universo puede ser estratificado de acuerdo a una
característica particular que indique un riesgo más alto de error,
por ejemplo, cuando se prueba la recuperación de cuentas por
cobrar, los saldos pueden ser estratificados por antigüedad.
Los resultados de
procedimientos aplicados a una muestra de partidas dentro de un
estrato pueden sólo proyectarse a las partidas que constituyen ese
estrato. Para llegar a una conclusión sobre el universo entero, el
auditor necesitará considerar el riesgo y la importancia relativa
en relación a cualquier otro estrato que constituyan el universo
total. Por ejemplo, 20% de las partidas en un universo pueden
constituir 90% del valor del saldo de cuenta. El auditor puede
decidir examinar una muestra de dichas partidas. El auditor evalúa
los resultados de esta muestra y llega a una conclusión sobre el
90% del valor independiente del restante 10% (sobre el cual se
usará una muestra adicional u otros medios para reunir evidencia,
o bien pueda considerarse de poca importancia).
Selección ponderada de valor
A menudo será eficiente en pruebas sustantivas, particularmente
cuando se desea probar sobreestimación, es identificar la unidad
de muestreo como las unidades monetarias individuales (por
ejemplo, dólares) que constituyen el saldo de cuenta o clase de
transacciones. Habiendo seleccionado unidades monetarias
específicas dentro del universo, por ejemplo, el saldo de cuentas
por cobrar, el auditor entonces examina las partidas particulares,
por ejemplo, saldos individuales, que contengan dichas unidades
monetarias. Este enfoque para definir la unidad de muestreo
asegura que el esfuerzo de auditoría esté dirigido a las partidas
de mayor valor porque tienen una mayor oportunidad de selección, y
pueden dar como resultado tamaños más pequeños de muestra. Este
enfoque normalmente se usa conjuntamente con el método sistemático
de selección de muestras y es el más eficiente cuando se
selecciona de una base de datos computarizada.
Tamaño de la muestra
Al determinar el tamaño de la muestra, el auditor deberá
considerar si el riesgo de muestreo se reduce a un nivel
aceptablemente bajo. El tamaño de la muestra es afectado por el
nivel del riesgo de muestreo que el auditor esté dispuesto a
aceptar. Mientras más bajo el riesgo que esté dispuesto a aceptar
el auditor, mayor necesitará ser el tamaño de la muestra.
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