Un auditor puede no estar en posibilidades de expresar una opinión sin salvedades cuando existe cualquiera de las siguientes circunstancias y, a juicio del auditor, el efecto relativo sobre los estados financieros es o puede ser importante:
q Existe una limitación en el alcance de su trabajo.
q Existe desacuerdo con la administración con respecto a los estados financieros; o
q Existe una incertidumbre significativa que afecta a los estados financieros cuya resolución depende de eventos futuros.
Las primeras dos circunstancias descritas en la generalidad de los casos podrían conducir una opinión con salvedades o a la abstención de opinión. En la última circunstancia descrita se podría llegar a emitir una opinión con salvedades o una opinión negativa.
Las condiciones que requieren dictámenes con salvedades, se pueden clasificar de la siguiente manera:
11.13.1 LIMITACIONES AL ALCANCE
Una limitación en el alcance del trabajo del auditor puede en ocasiones ser impuesta por el cliente, por ejemplo, cuando las condiciones del trabajo especifican que el auditor no deberá efectuar un procedimiento de auditoría que éste considera necesario.
Sin embargo, cuando la limitación en las condiciones de un trabajo propuesto son de tal envergadura que el auditor deba emitir una abstención de opinión, no debe aceptar el trabajo así limitado como trabajo de auditoría.
La limitación al alcance del examen puede también tener lugar cuando, en opinión del auditor, los registros contables del cliente no son los más adecuados o cuando es materialmente imposible aplicar un procedimiento de auditoría que él considere necesario, en las circunstancias del caso. De todas maneras es obligación del auditor intentar efectuar procedimientos alternativos razonables para obtener suficiente evidencia de auditoría para apoyar una opinión sin salvedades.
Cuando existe una limitación al alcance del trabajo del auditor que le impida emitir una opinión sin salvedades, en el dictamen se debe describir tal limitación y en la redacción del párrafo de la opinión se debe manifestar que se emite con salvedad en relación de los posibles ajustes a los estados financieros que pudieran haberse determinado de no haber existido la limitación.
En conclusión las limitaciones al alcance pueden producirse por:
q Restricciones impuestas por el cliente. Es el caso típico cuando la gerencia no permite la circularización de cuentas, para evitar problemas con clientes y proveedores.
q Restricciones por causas ajenas al control del cliente y del auditor. La limitación al alcance puede ser impuesta por las circunstancias, por ejemplo, cuando la fecha de designación del auditor es posterior a la toma física del inventario y por este motivo no le es posible observar el recuento físico.
11.13.2 DESACUERDO CON LA ADMINISTRACIÓN
El auditor puede estar en desacuerdo con la administración respecto a:
q La aceptabilidad de las políticas contables seleccionadas.
q El método de su aplicación, incluyendo lo adecuado de la revelación suficiente en los estados financieros; o
q El cumplimiento de los estados financieros en relación a reglamentos relevantes o requerimientos estatutarios.
Si el desacuerdo es importante, llevará al auditor a expresar una opinión con salvedades o, según la magnitud de estas, expresar una opinión negativa. En la redacción que se utilice en el dictamen necesariamente, como se ha manifestado, se debe indicar claramente la naturaleza del desacuerdo y, a menos que sea imposible, cuantificar los posibles efectos en los estados financieros.
11.13.3 NO RAZONABILIDAD DE LOS ESTADOS FINANCIEROS
Los Estados Financieros pueden no presentar razonablemente la situación financiera y los resultados de sus operaciones por:
q No estar de acuerdo con principios de contabilidad generalmente aceptados
q No existen manifestaciones o exposiciones adecuadas sobre asuntos que se consideren esenciales para una presentación razonable.
11.13.3.1 NO APLICACIÓN DE LOS PRINCIPIOS DE CONTABILIDAD
Los principios de contabilidad no fueron aplicados consistentemente con relación con el ejercicio anterior.
11. 13.3.2 NO OBTENCIÓN DE LA CARTA DE REPRESENTACIÓN
Cuando el auditor no obtiene de la gerencia la "Carta de Representación" o "Carta General de Manifestaciones". Esta Carta General de Manifestaciones suscrita por la Gerencia contiene básicamente, los aspectos que se serán materia de la opinión del auditor, tales como "los estados financieros que se someterán a examen presentan razonablemente la situación de la empresa, y han sido formulados conforme a Principios y Normas de Contabilidad de General Aceptación aplicados en forma consistente", "no existen contingencias futuras de importancia que afecten dichos estados", "las actuaciones se han ajustado a lo prescrito por las normas legales, los estatutos, decisiones de Asamblea General, etc."
11. 13.3.3 FALLAS IMPORTANTES DE CONTROL INTERNO
Cuando existan fallas muy grandes de control interno, que impidan al auditor confiar en él para realizar su examen. En estos casos, de acuerdo a la magnitud de las fallas la salvedad puede llegar a convertirse en una opinión adversa.
11. 13.3.4 INCERTIDUMBRE SOBRE HECHOS FUTUROS
Se emite un dictamen con salvedades cuando existe incertidumbre acerca del futuro en relación con asuntos de impuestos, laborales u otras circunstancias pendientes de resolver a la fecha del dictamen, cuya resolución no dependa de la gerencia, sino de personas o autoridades ajenas a la empresa. La incertidumbre puede referirse también a la recuperación de alguna inversión en activos a través de operaciones futuras o a la venta de los activos. Para que exista salvedad la incertidumbre debe ser significativa y afectar los estados financieros y cuya resolución depende de eventos futuros.
Esta circunstancia puede conllevar a la emisión de un dictamen con salvedades o una abstención de opinión, pero se debe describir la incertidumbre y hacer referencia, en su caso, a la nota de los estados financieros que trata la incertidumbre con mas amplitud. El SAS-79 prohíbe la emisión de un dictamen que haga referencia a incertidumbres.
En este tipo de salvedades, el párrafo de la opinión se inicia con la frase "En mi opinión sujeta a.... ". Sin embargo el nuevo dictamen del S.A.S 58 elimina este tipo de opinión con salvedades y lo limita a una explicación de la situación que genera incertidumbre en párrafo posterior al de la opinión.