Los elementos básicos del dictamen del Revisor Fiscal son los mismos del dictamen del auditor Independiente como ya se dijo, con ciertas variaciones exigidas por la ley comercial así:
q Título
q Destinatarios
q Identificación de los estados financieros sometidos a examen
q Una declaración de que los estados financieros son responsabilidad de la Gerencia.
q Una declaración de las normas de auditoría seguidas
q Planificación de la Auditoría y seguridad de inexistencia de errores importantes
q Una declaración de que la una auditoría incluye un examen basado en pruebas
q Una declaración de que su examen le ha provisto de una evidencia suficiente para su opinión
q Una declaración sobre el alcance del examen realizado
q Una expresión de opinión negación de la misma sobre los estados financieros tomados en conjunto
q Una referencia a que los estados financieros están presentados en forma razonable de conformidad con principios de aceptación general aplicados consistentemente.
q Informe relativo a la Administración.
q Firma y
q La fecha del dictamen
11.8.1 PRELIMINARES
q Título del dictamen del Revisor Fiscal
El dictamen del Revisor Fiscal forma parte de un voluminoso paquete de informes que se presentan a la Asamblea General o Junta de Socios, por lo cual es importante titularlo en debida forma para distinguirlo del resto de informes. El título es "Dictamen del Revisor Fiscal"
q Destinatarios del dictamen del Revisor Fiscal
El dictamen sobre los estados financieros emitido por el Revisor Fiscal tiene como destinatario principal los Accionistas o los Socios de la Compañía examinada, a quienes este último debe dependencia según lo estipulado por el Código de Comercio en el inciso 2 del artículo 210.
Sin embargo, los usuarios del dictamen del Revisor Fiscal son los mismos del dictamen del auditor Independiente, pues cumple con todas las características del primero.
11.8.2 PRIMER PÁRRAFO
q Identificación de los estados financieros
Al igual que en el dictamen del Contador Público Independiente, el Revisor Fiscal debe identificar claramente los estados financieros examinados, usualmente los mismos que examina el auditor Externo. Todo lo discutido acerca de la identificación de los estados financieros en el dictamen del auditor Independiente se aplica al dictamen del Revisor Fiscal.
q Una declaración de que los estados financieros han sido examinados.
Al igual que en el dictamen del auditor independiente, en el dictamen del revisor fiscal también la identificación debe estar precedida de la palabra He examinado (siempre en primera persona). Esta manifestación está en consonancia con la primera norma relativa a la rendición de informes, ya que en ella se deja claramente establecida la relación del auditor con los estados financieros auditados.
q Una declaración de que los estados financieros son responsabilidad de la Gerencia.
La responsabilidad del cliente en cuanto a la elaboración de los estados y la del revisor fiscal en lo referente a su evaluación también al igual que en el caso del auditor independiente debe dejarse explícita. Los estados financieros son elaborados por la Compañía y aunque el revisor fiscal es parte de la organización como cabeza del órgano de control societario, su responsabilidad se circunscribe a expresar una opinión sobre esos estados financieros como resultado de su examen.
11.8.3 SEGUNDO PÁRRAFO
q Declaración de la normas de auditoría seguidas
El dictamen del Revisor Fiscal debe hacer referencia en el párrafo del alcance los siguiente: "Mi examen fue practicado de acuerdo con Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en Colombia...". El Código de Comercio no menciona que el examen del Revisor Fiscal debe ser realizado conforme a Normas de Auditoría de General Aceptación, sino de acuerdo a técnicas de "Interventoría de Cuentas", pero sin definir el significado de dicha expresión. Sinembargo, la práctica de la Revisoría Fiscal ha asimilado estos términos como Normas de Auditoría de General Aceptación, por analogía de la función a desempeñar comparada con la del auditor Independiente.
Además, el Revisor Fiscal debe cumplir con los lineamientos prescritos por la Ley 43, que establece en su artículo 7o., las Normas de Auditoría de General Aceptación, omitiendo referencia alguna a las técnicas de Interventoría de Cuentas. Cabe aquí con mayor razón la observación realizada en el mismo acápite del dictamen del auditor independiente, el revisor fiscal debe explicar en que consisten las normas de auditoría que aplicó y como estas se reflejarán en la calidad del trabajo. No comprendemos por qué el Consejo Técnico al referirse en sus Declaraciones Profesionales sobre el dictamen del revisor fiscal no se apartó del SAS-58 y en forma creativa mejoró el dictamen obligando a explicar las normas de auditoría seguidas. Sin embargo, esto no obsta para que cualquier revisor fiscal en su informe las explique, pues no irá en contra de los mínimos establecidos por la profesión. Nuestra sugerencia es hacerlo para brindar una mayor información a los usuarios del informe del revisor fiscal.
q Planificación de la auditoría y seguridad de inexistencia de errores importantes.
Una declaración de que las Normas de Auditoría de Aceptación General requiere también que el revisor fiscal planifique y desarrolle el examen de auditoría para obtener una seguridad razonable acerca de si los estados financieros están libres de errores o falsedades de importancia relativa. La frase aconsejada es: " Esas normas requieren que el trabajo se planifique y se lleve a cabo de tal manera que se obtenga una seguridad razonable sobre los estados financieros están libres de errores y falsedades de importancia"
q Una declaración de que una auditoría incluye un examen basado en pruebas.
El revisor fiscal debe manifestar que su examen está basado en pruebas de las evidencias que respaldan las cifras y revelaciones en los estados financieros; una evaluación de las Normas y Principios de Contabilidad usados y de las estimaciones realizadas por la Administración y una evaluación de los estados financieros presentados como una totalidad. La frase de la declaración sería del siguiente tenor: "Una auditoría incluye el examen, sobre una base selectiva, de la evidencias que respalda las cifras y las notas informativas sobre en los estados financieros. Una auditoría también incluye la evaluación de las normas o principios contables utilizados y de las principales estimaciones efectuadas por la Administración, así como la evaluación de la presentación global de los estados financieros."
q Una declaración de que su examen le ha provisto de una evidencia suficiente para su opinión.
El revisor fiscal debe declarar que la realización de su examen le suministró una evidencia suficiente y competente para emitir su dictamen. Esta declaración nace de la obligación impuesta en la norma relativa a la ejecución del trabajo que versa sobre la obtención de Evidencia Suficiente y Competente. La declaración podría ser: " Considero que mi auditoría proporciona una base razonable para expresar mi opinión."
q Declaración sobre el alcance del examen realizado
Al igual que en el dictamen del Contador Público Independiente, el Revisor Fiscal debe determinar el alcance de su examen. Al declarar el revisor fiscal el alcance de su examen, realiza una manifestación clara e inequívoca de que no tiene reserva alguna acerca del mismo y por consiguiente ha aplicado todas las técnicas y procedimientos necesarios que le permitieron obtener la prueba suficiente (en cantidad) y competente (en calidad) para la emisión de una opinión sobre los estados financieros. Debe manifestar "...y en consecuencia incluyó la obtención de la información necesaria par el fiel cumplimiento de mis funciones de revisor fiscal, las pruebas de los documentos, libros y registros de contabilidad, así como otros procedimientos de auditoría."
En esta parte del dictamen, el revisor fiscal puede reemplazar, si lo desea, las frases "procedimientos de Auditoría" por : " procedimientos aconsejados por la Interventoría de Cuentas...", para de esta manera cumplir en forma literal lo dispuesto por el Código de Comercio.
11.8.4 TERCER PÁRRAFO
q Expresión de opinión o negación de la misma sobre los estados financieros tomados en conjunto.
El Revisor Fiscal tiene también la obligación de expresar una opinión sobre los estados financieros examinados tomados en conjunto o según el caso hacer salvedades o negarla. Es idéntica a el dictamen del Contador Público Independiente. El párrafo de la opinión se inicia con la frase: "En mi opinión." para que el usuario del dictamen tenga conocimiento de la opinión personal del auditor por la cual este asume la responsabilidad.
El inicio del párrafo que reza: "En mi opinión, los estados financieros anteriormente mencionados,.. ", puede ser adicionado por el Revisor Fiscal con la frase "..que han sido tomados fielmente de los libros y acompañan al presente informe.."
q Presentación razonable conforme a normas y principios de contabilidad aplicados consistentemente
De igual manera que en el dictamen del Contador Público Independiente la opinión del revisor fiscal sobre la razonabilidad de los estados financieros se refiere a todos sus aspectos de importancia relativa, la situación financiera de la Entidad a la fecha de Balance General, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el período entonces terminado, de conformidad con Normas y Principios de Contabilidad de Aceptación General. El revisor fiscal debe hacer referencia a la presentación de los estados financieros conforme a Normas y Principios de Contabilidad aplicables a la Entidad a la cual presta sus servicios profesionales. Esta observación es necesaria, pues existen reglamentaciones especiales para ciertos tipos de empresas, las cuales son normadas por las respectivas entidades superiores de control, como la Superintendencia Bancaria, Superintendencia de Sociedades, Superintendencia de Valores etc. En todo caso el Revisor Fiscal debe manifestar claramente que la aplicación de las Normas y Principios de Contabilidad ha sido uniforme con los períodos anteriores. La opinión del revisor fiscal se refiere la presentación de los estados financieros básicos de propósito general: la Situación Financiera de la entidad (Balance General), los resultados de sus operaciones, estado de origen y aplicación de recursos, estado de Cambios en el Patrimonio y Estado de Flujos de Efectivo además de las notas a los estados financieros. Las palabras que se utilizan para expresar la opinión del revisor fiscal propiamente dichas son: ". presentan razonablemente ( ó "..dan una visión cierta y razonable..) de acuerdo con Normas y Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Colombia aplicados sobre una base consistente con la del año anterior .." Lo dicho anteriormente sobre la manifestación de presentación razonable es aplicable íntegramente al dictamen del revisor fiscal.
q Informe relativo a la administración
La legislación comercial colombiana exige que el informe del Revisor Fiscal contenga manifestación expresa sobre la actuación de la Administración de la Sociedad examinada, y fija claramente los términos en los cuales ésta debe ser rendida. Básicamente el informe relativo a la Administración de la Sociedad se refiere a si los actos de esta última se ajustaron a los estatutos y a las órdenes de la Asamblea o Junta de Socios, si la correspondencia, comprobantes, libros de actas y de accionistas, se conservan debidamente, si las medidas de control interno existen y son adecuadas. Este informe puede presentarse separadamente del informe sobre los estados financieros, pero el uso común es de presentarlo en conjunto con este último.
En esencia el artículo 208 del Código de Comercio obliga al Revisor Fiscal la rendición de un dictamen sobre los estados financieros básicos en los mismos términos del dictamen de un Contador Público Independiente, adicionado con la afirmación requerida por el numeral tercero del mismo artículo sobre si la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable y si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea o junta directiva según el caso. El artículo 209 del Código de Comercio exige del Revisor Fiscal un informe sobre su opinión acerca de los actos de los administradores, la correspondencia, los comprobantes y los libros de actas y de registro de acciones y sobre el control interno de la sociedad.
Al respecto la Declaración Profesional No. 7 del Comité Técnico de la Contaduría Pública aconseja adicionar un tercer párrafo al nuevo dictamen estándar del Contador Público Independiente para cubrir las exigencias de los artículos 208 y 209 del Código de Comercio proponiendo la siguiente redacción para el mismo:
Además en mi opinión, la compañía ha llevado su contabilidad conforme a las normas legales y a la técnica contable; las operaciones registradas en los libros y los actos de los administradores de la sociedad se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea general de accionistas y de la junta directiva; la correspondencia, los comprobantes de las cuentas y los libros de actas y registro de acciones, en su caso, se llevan y conservan debidamente; y la compañía ha observado medidas adecuadas de control interno y de conservación y de custodia de sus bienes y de los terceros que puedan estar en su poder. [CTCP, 1999]
q Firma del Revisor Fiscal
El dictamen del Revisor Fiscal debe poseer su firma autógrafa acompañada del número de tarjeta profesional, acorde a lo estipulado en el parágrafo tercero del artículo 3o. de la Ley 43 de 1990. Esta firma autógrafa acredita la competencia profesional del Revisor Fiscal y autentica por la Fe Pública los estados financieros examinados, para que los usuarios de los mismos tengan plena confianza en los mismos.
q Fecha del dictamen
De acuerdo a lo dispuesto por el artículo 447 del Código de Comercio, el informe del Revisor Fiscal debe estar a disposición de los accionistas o socios con una antelación no menor de quince días hábiles a la fecha de celebración de la Asamblea General o Junta de Socios. Por esta razón, la fecha del dictamen no puede ser menor a lo estipulado en el citado artículo, pues se supondría que el mismo no estuvo a disposición durante el lapso que manda la Ley, generando por este motivo una causal de anulación de la Asamblea o Junta de Socios.
Al contrario del dictamen del Contador Público Independiente, la fecha del dictamen del Revisor Fiscal no es la del día en que éste abandona las oficinas de la empresa auditada, pues como es sabido es un funcionario que solo abandona la empresa en el momento en que es reemplazado, temporal o definitivamente y el nombre del nuevo revisor fiscal sea inscrito en al Cámara de Comercio, por lo tanto todos los eventos que sucedan y afecten en forma importante los estados financieros son de su responsabilidad.
La fecha aconsejada para el dictamen del Revisor Fiscal es la de finalización de su labor necesaria para emitir su opinión sobre los estados financieros, teniendo en cuenta que esta no sea menor a quince días hábiles antes de iniciarse la Asamblea General o Junta de Socios. Es conveniente reafirmar como se dijo antes, que la responsabilidad del Revisor Fiscal no está circunscrita a la fecha del dictamen, sino que esta se extiende hasta la fecha en la cual sea registrado el nombre del nuevo revisor fiscal que la ha reemplazado por mandato de la Asamblea General. Por lo anterior, el revisor fiscal saliente, debe continuar despachando hasta que sea formalmente reconocido el cambio de persona en el órgano de control societario.