4.4 NORMAS RELATIVAS A LA EJECUCIÓN DEL TRABAJO

El segundo grupo de Normas de Auditoría se refieren a los requisitos mínimos que deben cumplirse en el desarrollo del trabajo para ofrecer calidad. Este grupo de normas suministrar al auditor  la base para efectuar un juicio profesional sobre la calidad de los estados financieros sometidos a su escrutinio.

4.4.1  PLANEACIÓN Y SUPERVISIÓN 

El trabajo debe ser técnicamente planeado y debe ejercerse una supervisión apropiada sobre los asistentes, si los hubiere.  [ Ley 43,  7° ]

Norma de Ejecución del Trabajo No.1

La planeación del trabajo tiene como significado, decidir con anticipación todos y cada uno de los pasos a seguir para realizar el examen de auditoría.  Para cumplir con esta norma, el auditor debe conocer a fondo la Empresa que va a ser objeto de su investigación, para así planear el trabajo a realizar, determinar el número de personas necesarias para desarrollar el trabajo, decidir los procedimientos y técnicas a aplicar así como la extensión de las pruebas a realizar.  La planificación del trabajo incluye aspectos tales como el conocimiento del cliente, su negocio, instalaciones físicas, colaboración del mismo etc.

Al analizar la primera norma sobre la ejecución del trabajo debe tenerse en cuenta que la designación del auditor con suficiente antelación presenta muchas ventajas tanto para  éste como también para el cliente.  Para el auditor es ventajoso porque el nombramiento con anticipación le permitirá realizar una adecuada planeación de su trabajo para así ejecutarlo de manera rápida y eficaz y para determinar la extensión de la labor que pueda llevarse a cabo antes de la fecha del balance.

El trabajo preliminar del auditor es benéfico para el cliente por cuanto permite que la revisión se ejecute más eficientemente y también hace posible que se pueda completar la revisión en un tiempo más corto después de la fecha del balance.   La ejecución de parte del trabajo de auditoría antes del fin del año también facilita el que se consideren con tiempo cualesquiera problemas contables que puedan afectar los estados financieros y el que puedan ser modificados a tiempo los procedimientos contables de acuerdo con las recomendaciones del auditor.

La designación anticipada tiene influencia crucial en la planificación de pruebas tales como la observación de inventarios físicos, la cual de no llevarse a cabo implica necesariamente una salvedad por limitación al alcance de las pruebas.  Tiene también importancia en la medida que permite que parte del trabajo pueda ejecutarse en diversas fechas del año para evitar el recargo de trabajo en las fechas inmediatamente siguientes al corte de los estados financieros examinados.

A pesar de que un nombramiento con anticipación es prefe­rible, puede darse el caso de que un auditor acepte un trabajo cerca a la fecha de fin de año.  En estos casos antes dar su aceptación, éste debe cerciorarse de sí las circunstancias son tales que le permitan efec­tuar un examen adecuado y la expresión de una opinión limpia, o de lo contrario él debe discutir con el cliente la posible necesidad de una opinión con salvedades o de que no se puede expresar una opinión.  Algunas veces las limitaciones encontradas para la revisión pueden ser reme­diadas; por ejemplo, la toma del inventario físico  puede ser aplazada o puede llevarse a cabo otro inventario para que sea observado por el auditor.

Las pruebas de auditoría pueden ejecutarse casi en cualquier época del año. Durante la revisión preliminar,  el auditor puede llevar a cabo pruebas de los registros del cliente y sus procedimientos para determinar hasta qué grado puede tenerse confianza en ellos. Las conclusiones a las cuales llegue a través de las prueba le servirán  para determinar los procedimientos de auditoría necesarios para completar el examen. Es pues una práctica aceptable el que el auditor ejecute partes substanciales de su examen durante revisiones  o visitas preliminares.

Cuando el auditor ejecuta gran parte del examen antes del cierre de los estados financieros y la evaluación del control interno le indica que puede confiar en este, los procedimientos de auditoría de la visita final año pueden consistir principalmente en contrastaciones de las cifras finales contra saldos anteriores y revisión e investigación de transacciones poco usuales y fluctuaciones importantes.    La oportunidad de los procedimientos de auditoría implica una adecuada programación y un orden en su aplicación, y por lo tanto, comprende la posible necesidad de exámenes simultáneos de, por ejemplo, caja y bancos, inversiones, préstamos bancarios y de otras partidas  relacionadas.

También puede requerir la necesidad de un elemento de sorpresa, de implantar un control sobre activos fácil negociación y el establecimiento de un corte adecuado a una fecha distinta a la del balance. Todos estos puntos deben ser resueltos con base en la efectividad del control interno contable existente en cada situación.

La necesidad de orden en la ejecución de los procedimien­tos de auditoría es aparente, por ejemplo, en la aplica­ción de los procedimientos para observación de inventarios físicos.  Una revisión de los procedimientos propuestos por el cliente para la toma del inventario es tan esencial para el objetivo como lo es la revisión de los procedimientos del cliente para obtener un corte adecuado de ventas y compras en los registros.   

Otro ejemplo se encuentra en la revisión de documentos negociables cuando son de volumen, ya que debe  hacerse el planeamiento necesario para evitar la substitución de inversiones ya arqueadas por otras que debieran estar en existencia y no lo están.

El asistente al comenzar su carrera como auditor, debe obtener su experiencia profesional con una adecuada supervisión y revisión de su trabajo por un supervisor experimentado.  La naturaleza y grado de la supervisión  y de la revisión, varían grandemente en la práctica.  El auditor que tiene a su cargo la responsabilidad final del trabajo, debe ejercer un juicio maduro en los diversos grados de su supervisión y revisión del trabajo ejecutado y el criterio seguido por sus subordinados, que a su vez deben hacer frente a la responsabilidad vinculada con los diversos grados y funciones de su trabajo.

4.4.2  ESTUDIO Y EVALUACIÓN DEL CONTROL INTERNO

Debe hacerse un apropiado estudio y una evaluación del sistema de control interno existente, de manera que se pueda confiar en él como base para determinar la extensión y oportunidad de los procedimientos de auditoría. [ Ley 43,  7° ]

Norma de Ejecución del Trabajo No.2

La segunda norma sobre la ejecución del trabajo indica se debe llegar al conocimiento o compresión del control interno del cliente como una base para juzgar su con­fiabilidad y para determinar la extensión de las pruebas y procedimientos de auditoría para que el trabajo resulte efectivo.

El control interno es un  proceso desarrollado por todo el recurso humano de la organización, diseñado para proporcionar una seguridad razonable de conseguir eficiencia y eficacia en las operaciones, suficiencia y confiabilidad de la información financiera y cumplimiento de las leyes y regulaciones aplicables al ente.  Este concepto es más amplio que el significado que comúnmente se atribuía a la expresión control interno.  En éste se reconoce que el sistema de control interno se extiende más allá de asuntos relacionados directamente a las funciones de departamentos financieros y de contabilidad.

Las responsabilidades del auditor y sus funciones en rela­ción con su examen ordinario con el propósito de emitir una opinión sobre los estados financieros, no están diseñadas primordialmente y específicamente y no se puede, por lo tanto, confiar en ellas para descubrir desfalcos y otras irregularidades similares; sin embargo, por las ra­zones expuestas en la segunda norma indicada arriba, el auditor debe estudiar y evaluar el sistema de control interno lo cual puede ocasionar el descubrimiento de irre­gularidades o la posibilidad que existan.

Un sistema de control interno bien desarrollado podría incluir control de presupuestos, costos estándar, reportes periódicos de operación, análisis estadísticos, un programa de entrenamiento de personal y un departamento de auditoría interna.  Podría fácilmente comprender activi­dades en otros campos tales como estudios de tiempos y movimientos, los cuales están cobijados bajo la ingeniería industrial, y controles de calidad por medio de inspección, los cuales son funciones de producción.

4.4.3 OBTENCIÓN DE EVIDENCIA SUFICIENTE Y COMPETENTE  

Debe obtenerse evidencia válida y suficiente por medio de análisis, inspección, interrogación, confirmación y otras técnicas de auditoría, con el propósito de allegar bases razonables para la emisión de una opinión de los estados financieros sujetos a revisión. [ Ley 43,  7° ]

Norma de Ejecución del Trabajo No.3

La mayor parte del trabajo del auditor independiente al formular su opinión sobre los estados financieros, consiste en obtener y examinar la evidencia disponible. La palabra evidencia es un galicismo tomado del inglés, pues en español la palabra correcta es prueba. El material de prueba varía sustancialmente en lo relacionado con su influencia sobre él con respecto a los estados financieros sujetos a su examen.

La suficiencia de la evidencia comprobatoria se refiere a la cantidad de evidencia obtenida por el auditor por medio de las técnicas de auditoría (confirmaciones, inspecciones, indagaciones, calculo etc.).  La evidencia comprobatoria competente corresponde a la calidad de la evidencia adquirida por medio de esas técnicas de auditoría.

4.4.3.1  Naturaleza de la Evidencia

La evidencia que soporta la elaboración de los estados financieros está conformada por información contable que registra los hechos económicos y por los demás datos que corrobore esta última, todo lo cual deberá estar disponible para el examen del revisor fiscal o auditor externo.

Los libros oficiales, los auxiliares, los manuales de procedimientos y contabilidad, los papeles de trabajo, los justificantes de los comprobantes de diario, las conciliaciones, etc.,  constituyen evidencia primaria que apoya la preparación de los estados financieros. Los datos de contabilidad utilizados para la elaboración de los estados no pueden considerarse suficientes por sí mismos y por otra parte, sin la comprobación de la corrección y exactitud de los datos básicos no puede justificarse una opinión  sobre estados financieros (evidencia corroboradora). La evidencia comprobatoria incluye materiales documentados, tales como, cheques, facturas, contratos, actas, confirmaciones y otras  declaraciones escritas  por personas responsables, información esta, que el auditor o Revisor Fiscal obtiene por medio de su investigación, observación, inspección y examen físico  y que le permite llegar a conclusiones por medio de razonamiento lógico. La mayor parte del trabajo del auditor independiente para formular su opinión sobre estados financieros consiste en obtener y examinar evidencia. 

La medida de validez de tal evidencia para los propósitos de auditoría queda a juicio del auditor; en este aspecto la evidencia para la auditoría difiere de la evidencia legal la cual está circunscrita por reglas rígidas.  La manera como la evidencia influye sobre el auditor varía sustancialmente a medida que él se va formando una opinión con respecto a los estados financieros bajo examen.  La objetividad, el tiempo de conseguir la evidencia, el grado en que  ésta sea pertinente y también la existencia de otras pruebas que puedan respaldar las mismas conclusiones, pueden también considerarse como factores para determinar su competencia.

El auditor comprueba los datos contables por medio de:

q       análisis y revisión;

q       reconstrucción de los pasos de procedimientos seguidos en el proceso contable y en la preparación de planillas y/o distribuciones;

q       por medio de repetición de los cálculos, y

q       conciliando otras clases y aplicaciones que tengan relación con la misma información.

En un sistema contable que haya sido conformado sana y cuidadosamente debe haber una integridad interna y una interrelación aparente a través de tales procedimientos que constituya evidencia persuasiva de que los estados financieros en realidad presentan la posición financiera y el resultado de operaciones razonablemente.

Los documentos pertinentes para respaldar asientos en las cuentas y representaciones en los estados financieros ordinariamente están a la mano en los archivos de la compañía y pueden ser utilizados por el auditor para su examen. 

Dentro de la organización de la compañía y fuera de ella existen también personas informadas a quienes el auditor puede dirigir sus preguntas.  Los activos que tienen existencia física también están al alcance del auditor para su inspección.  Las actividades del personal de la compañía pueden ser observadas.  El auditor puede llegar a conclusiones respecto a la validez de las varias representaciones de los estados financieros con base en su observación de ciertas condiciones tales como condiciones sobre el control interno.

4.4.3.2  Competencia de la evidencia

Para ser competente la evidencia debe ser válida y perti­nente.  La validez  depende en tal grado de las circunstancias bajo las cuales se obtiene que no se pueden hacer generalizaciones sobre la razonabilidad de los varios tipos de prueba. 

Aunque se reconoce la posibilidad de excepciones importantes, las siguientes presunciones, acerca de la validez de la evidencia  son de utilidad en la auditoría:

q       La evidencia que se ha obtenido de fuentes independientes fuera de una compañía provee una seguridad mayor de su razonabilidad para los propósitos de auditoría independiente que aquella que sea obtenida únicamente dentro de la empresa.

q       Los datos contables y los estados financieros que se preparan bajo condiciones satisfactorias de control inter­no ofrecen mas seguridad de su razonabilidad que cuando ellos se preparan bajo condiciones de control interno no satisfactorias.

q       El conocimiento personal directo del auditor indepen­diente a través del examen físico, observación, cálculo e inspección es más persuasivo que la información obtenida indirectamente.

4.4.3.3  Suficiencia de la evidencia

La cantidad y clase de evidencia requerida para respaldar una opinión informada, son asuntos que el auditor debe determinar en el ejercicio de su juicio profesional des­pués de un estudio cuidadoso de las circunstancias en cada caso particular.  Al tomar tales decisiones él debe consi­derar la naturaleza de la partida bajo examen, la materia­lidad de posibles errores o irregularidades, el grado de riesgo encontrado el cual es dependiente de la eficiencia del control interno y de la susceptibilidad de cualquier partida a su conversión, manipulación o error en interpre­tación,  y también la clase y competencia de la evidencia que está a su alcance.

El objetivo del auditor independiente es el de obtener suficiente evidencia competente que lo provea con una base razonable para formar su opinión bajo las circunstan­cias.  En la gran mayoría de los casos el auditor encuen­tra que es necesario confiar en evidencia que es más persuasiva que convincente.  Las aseveraciones individuales en los estados financieros y en la proposi­ción general de que los estados financieros en conjunto presentan razonablemente la posición financiera y resulta­dos de operaciones de la compañía que reporta, son de tal naturaleza que aún un auditor experimentado rara vez está convencido sin ninguna duda con respecto a todos los aspectos de los estados financieros sujetos a revisión. 

Según el grado en que el auditor independiente se mantiene en duda sustancial acerca de cualquier aseveración de significación material él debe abstenerse de formular una opinión hasta que no haya obtenido suficiente y competente evidencia para remover cualquier duda sustancial o él debe expresar una opinión con salvedades o una opinión negati­va.

Por lo general el auditor trabaja dentro de ciertos lí­mites económicos; su opinión para que sea económicamente utilizable debe ser formulada dentro de un tiempo y  un costo razonable.  El auditor debe deci­dir, ejercitando su juicio profesional, si la evidencia que está a su alcance dentro de los límites del tiempo y costo es suficiente para justificar el formular y expresar una opinión.  Como una regla de guía debe haber una relación racional entre el costo de obtener la evidencia y la utilidad de la información obtenida.  Al determinar la utilidad de la evidencia debe darse consideración al relativo riesgo.  Sin embargo la dificulta y el gasto que encierra un chequeo de una partida particular no son por sí mismos una base válida para omitir la prueba.

Para determinar la extensión de una prueba particular de auditoría y el método de seleccionar las partidas que deben ser examinadas, el auditor puede considerar el uso de técnicas de muestreo estadístico que pueden ser encontra­das muy ventajosa en ciertas circunstancias.  El uso de muestreo estadístico no reduce el uso del juicio por el auditor sino que provee ciertas medidas estadísticas para el resultado de las pruebas de auditoría cuyas medidas pueden de otras maneras no ser disponibles.

Al seleccionar los procedimientos para obtener evidencia competente el auditor debe reconocer la posibilidad de que los estados financieros pueden no estar presentados razo­nablemente.  Al desarrollar su opinión  debe dar consideración a la evidencia pertinente aunque ésta pueda aparecer respaldando o en contra de las representaciones hechas en los estados financieros; por lo tanto, no es suficiente emitir una opinión únicamente sobre la base de que nada vino a la atención del auditor que le hiciera dudar de las aseveraciones de los estados financieros bajo examen.  El auditor debe ser enteramente exhaustivo en su búsqueda de evidencia, y objetivo en su evaluación.

La confirmación de cuentas por cobrar y la observación de inventarios se consideran procedimientos de auditoría de aceptación general obligatorios cuando son prácticos y razonables y cuando los activos correspondientes son im­portantes en relación con la posición financiera y el resultado de operaciones.  Los procedimientos deben ser practicables y razonables.  En el lenguaje de auditoría, practicable quiere decir, con capacidad de ser hecho dentro de los medios al alcance o dentro de la razón o prudencia; razonable quiere decir sensible a la luz de las circunstancias que los envuelven.  En la rara situación en la que estos procedimientos son practicables y razonables pero no se usan y otros procedimientos pueden y son empleados, el auditor independiente debe tener en cuenta que él tiene el peso de justificar la opinión expresada.

La confirmación de cuentas por cobrar requiere la comuni­cación directa con los deudores; el método y el tiempo de requerir tal confirmación  y la cantidad que debe ser requerida son determinadas por el auditor.  Asuntos tales como el grado de control interno al cual las cuentas por cobrar están sujetas, la aparente posibilidad de disputas, errores o irregularidades en las cuentas y la probabilidad de que las circulares para confirmación puedan no tener consideración por parte del cliente así como también la materialidad de las cuentas encontradas son factores que deben ser considerados por el auditor al seleccionar el método, extensión y el tiempo de sus procedimientos para confirmación.

Cuando las cantidades de inventario son determinadas úni­camente por medio de conteo físico y todos los conteos son hechos en una sola fecha, es necesario que el auditor esté presente al tiempo del conteo y por medio de observación y preguntas adecuadas, obtenga satisfacción respecto a la efectividad de los métodos de la toma de inventario y el grado de confianza que puede ser dado a las representa­ciones del cliente sobre inventarios y sobre los registros relacionados con ellos. Al hacer esto puede ser necesario requerir que se lleven a cabo pruebas de inventario bajo su observación.  Donde registros perpetuos bien llevados se chequean periódicamente por medio de conteos físicos y comparaciones, las pruebas del auditor independiente pue­den ser usualmente hechas durante fechas interinas o fechas seleccionadas por él.

El auditor al iniciar su examen tiene a su disposición todo un acerbo de documentos y pruebas que se denominan Evidencia Primaria. Para que esta evidencia primaria pueda satisfacer al auditor, este debe corroborarla a través de las técnicas y procedimientos, es decir debe obtener Evidencia Corroborativa, para tener EVIDENCIA SUFICIENTE Y COMPETENTE.  Aquí nace lo que la Auditoría Montgomery [ Defliese, 1982 ]  denomina con acierto la ECUACIÓN DE AUDITORIA, que se plasmaría así: