Son los requisitos que deben cumplirse con relación a la información sujeta examen, para brindar calidad. Estas normas regulan la calidad de la comunicación de los resultados del trabajo del auditor a los usuarios de los estados financieros.
4.5.1 PRESENTACIÓN CONFORME A PRINCIPIOS
El informe debe contener indicación sobre si los Estados Financieros están presentados de acuerdo con Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Colombia. [ Ley 43, 7° ]
Norma de Información No.1
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El informe deberá especificar si los estados financieros están presentados de acuerdo a los principios contables generalmente aceptados. [Bailey, 1998]
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La primera norma relativa a la rendición de informes exige que el auditor indique en su informe si los estados financieros fueron elaborados conforme a los principios de contabilidad generalmente aceptados PCGA. El término "principios de contabilidad " que se utiliza en la primera norma de información se entenderá que cubre no solamente los principios y las prácticas contables sino también los métodos de su aplicación en un momento particular. No existe una lista comprensiva de PCGA pues en la contabilidad son aceptados tanto principios escritos como orales.
Esta segunda norma requiere no de una aseveración del auditor, sino de su opinión sobre si los estados financieros están presentados de acuerdo con tales principios. Cuando se presentan limitaciones en el alcance del trabajo del auditor que lo imposibilita para formarse una opinión sobre la aplicación de los principios, se requiere la correspondiente salvedad en su informe.
La alusión a la presentación de los estados financieros conforme a normas contables establecidas por Ley se deberá hacer en los casos del examen de organizaciones sometidas a las mismas, expresándose por ejemplo como: "principios y normas contables vigentes en Colombia" u otra por el estilo.
4.5.2 UNIFORMIDAD EN APLICACIÓN DE PRINCIPIOS
El informe debe contener indicación sobre si tales principios han sido aplicados de manera uniforme en el período corriente en relación con el período anterior. [ Ley 43, 7° ]
Norma de Información No.2
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El informe deberá identificar aquellas circunstancias en las cuales tales principios no se han observado uniformemente en el período actual con relación al período precedente. [Bailey, 1998]
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El término "período corriente" o "período precedente" significa el año, o período menor de un año, más reciente sobre el cual el auditor está emitiendo una opinión. Es implícito en la norma que los principios han debido ser aplicados con uniformidad durante cada período mismo. Como se indicó anteriormente, el término "principio de contabilidad" que se utiliza en estas normas se entiende que cubre no sólo los principios y las prácticas contables sino también los métodos de su aplicación.
El objetivo de la norma sobre uniformidad es dar seguridad de que la comparabilidad de los estados financieros entre períodos no ha sido afectada substancialmente por cambios en los principios contables empleados o en el método de su aplicación, o si la comparabilidad ha sido afectada substancialmente por tales cambios, requerir una indicación acerca de la naturaleza de los cambios y sus efectos sobre los estados financieros.
La norma sobre uniformidad está dirigida a la comparabilidad entre los estados financieros del ejercicio corriente con los del ejercicio anterior, aunque no se presenten estados financieros por tal ejercicio, y a la comparabilidad de todos los estados financieros que se presenten en forma comparativa.
Cuando la opinión del auditor cubre dos o más ejercicios, generalmente no es necesario revelar una carencia de uniformidad con un año anterior a los años que se están presentando. Por lo tanto la frase "aplicados con base uniforme en la del ejercicio anterior" no es ordinariamente aplicable cuando la opinión cubre dos o más años. En su lugar, debe decirse "aplicados uniformemente en el período" o "aplicados sobre una base uniforme".
Cuando ha habido un cambio en los principios contables empleados durante año o años cubiertos por la opinión del auditor, y tal cambio tiene un efecto importante sobre la posición financiera o el resultado de operaciones, el auditor debe hacer referencia en su opinión a una nota o a los estados financieros que describa claramente el cambio y su efecto o describir dentro de la opinión la naturaleza del cambio y su efecto. Cuando el cambio afecta la ganancia neta, debe indicarse la cantidad por la cual el cambio afecte la ganancia neta después de tomar en cuenta los impuestos de renta correspondientes.
Ordinariamente debe indicarse la cantidad en la cual se afecta la ganancia neta del ejercicio sujeto a revisión; sin embargo, en algunos casos puede indicarse el efecto del cambio sobre la ganancia neta del ejercicio anterior.
4.5.3 RAZONABILIDAD EN LAS REVELACIONES
Norma de Información No.3
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Las revelaciones informativas en los estados financieros deben considerarse razonablemente adecuadas a menos que se especifique de otro modo en el informe. [Bailey, 1998]
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La tercera norma relativa a la información del auditor a diferencia de las nueve restantes es una norma de excepción, pues no es obligatoria su inclusión en el informe del auditor. Se hace referencia a ella solamente en el caso de que los estados financieros no presenten revelaciones razonablemente adecuadas sobre hechos que tengan materialidad o importancia relativa a juicio del auditor.
4.5.4 OPINIÓN, RELACIÓN CON LOS ESTADOS, SALVEDADES, ABSTENCIÓN DE OPINIÓN Y OPINIÓN ADVERSA
Siempre que el nombre de un Contador Público sea asociado con estados financieros, deberá expresar de manera clara e inequívoca la naturaleza de su relación con tales estados. Si practicó un examen de ellos, el Contador Público deberá expresar claramente el carácter de su examen, su alcance y su opinión profesional sobre lo razonable de la información contenida en dichos estados financieros.
Cuando el Contador Público considere necesario expresar salvedades sobre alguna de las afirmaciones genéricas de su informe y dictamen, deberá expresarlas de manera clara e inequívoca, indicando a cuál de tales afirmaciones se refiere y los motivos e importancia de la salvedad en relación con los Estados Financieros tomados en conjunto.
Cuando el Contador Público considere no estar en condiciones de expresar un dictamen sobre los Estados Financieros tomados en conjunto deberá manifestarlo explícita y claramente. [ Ley 43, 7° ]
Norma de Información No.4
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El informe deberá expresar una opinión con respecto a los estados financieros tomados como un todo o una aseveración a los efectos de que no puede expresarse una opinión. Cuando no puede expresar una opinión total, deben declararse las razones de ello. En todos los casos que el nombre del contador es asociado con estados financieros, el informe debe contener una indicación clara de la naturaleza del trabajo del auditor, si lo hubo, y el grado de responsabilidad que el auditor asume. [Bailey, 1998]
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4.5.4.1 OPINIÓN
Los Contadores Públicos desarrollan diferentes actividades dentro de su amplio campo de acción y de acuerdo con sus experiencias y calificaciones técnicas y científicas. Una de estas actividades es la de emitir su opinión o dictamen profesional sobre lo razonable de la información contenida en los estados financieros. La facultad la recibió el Contador Público en Colombia en virtud del artículo 1o. de la Ley 145 de 1960, reafirmada con la expedición de la Ley 43 de 1990
Para hacer claridad al respecto, además de la Norma de Auditoría aquí comentada, el Código de Comercio establece, en el numeral 7o. del artículo 207, que el Revisor Fiscal al autorizar con su firma un balance, debe emitir su dictamen o informe correspondiente; en el artículo 208 el Código imparte las orientaciones sobre el contenido del dictamen o informe del Revisor Fiscal, en los siguientes términos:
El dictamen o informe del Revisor Fiscal sobre los balances generales deberá expresar, por lo menos:
1. Si ha obtenido las informaciones necesarias para cumplir sus funciones.
2. Si en el curso de la revisión se han seguido los procedimientos aconsejados por la técnica de la interventoría de cuentas.
3. Si en su concepto la contabilidad se lleva conforme a las normas legales y a la técnica contable, y si las operaciones registradas se ajustan a los estatutos y a las decisiones de la asamblea o junta directiva, en su caso.
4. Si el balance y el estado de pérdidas y ganancias han sido tomados fielmente de los libros; y si en su opinión el primero presenta en forma fidedigna, de acuerdo con las normas de contabilidad generalmente aceptada, la respectiva situación financiera al terminar el período revisado y el segundo refleja el resultado de las operaciones en dicho período, y
5. Las reservas o salvedades que tenga sobre la fidelidad de los estados financieros.
[C. de Co., 208]
4.5.4.2 RELACIÓN CON LOS ESTADOS
El objeto de la cuarta norma de auditoría relativa a la rendición de informes, es el de prevenir contra malas interpretaciones sobre el grado de responsabilidad asumida cuando se ejerce como Contador de la empresa y cuando se actúa como Auditor Externo o como Revisor Fiscal. Al considerar el grado de responsabilidad que asume, el auditor debe tener en cuenta que la justificación para la emisión de su opinión, sin salvedades o con ellas, depende de si el alcance de su examen está o no de acuerdo con las Normas de Auditoría de Aceptación General.
Aunque tal norma indica que “. Si practicó un examen de ellos, el Contador Público deberá expresar claramente el carácter de su examen, su alcance y su opinión profesional sobre lo razonable de la información contenida en dichos Estados Financieros." [ Ley 43, 7° ], esto no impide la expresión de opiniones separadas sobre la posición financiera y el resultado de operaciones.
El auditor independiente puede expresar una opinión sin salvedades sobre uno de los estados financieros y negar la opinión o dar una opinión adversa o con salvedades sobre el otro; por ejemplo, expresar una opinión sin salvedades sobre el balance general y una opinión adversa o con salvedades sobre el estado de ganancias y pérdidas y ganancias retenidas.
4.5.4.3 SALVEDADES
Las salvedades en el informe del auditor se refieren a cualquiera de las excepciones particulares que este se ve precisado a hacer a alguna de las afirmaciones genéricas del dictamen estándar, (dictamen normal o dictamen no calificado). Las afirmaciones genéricas del dictamen normal sobre las cuales se efectúan las salvedades del auditor tienen relación con las normas de Auditoría de General Aceptación sobre la información y son las siguientes:
"....( el examen) incluyó pruebas de la documentación y de los libros y registros de la contabilidad y otros procedimientos de auditoría que consideré necesarios en las circunstancias. ...."
" ....En nuestra opinión, el Estado de Situación Financiera y los estados de resultados y de Cambios en el Patrimonio, Cambios en la Situación Financiera, presentan razonablemente la situación financiera de ________________ al 31 de diciembre de 199_ y los resultados de sus operaciones por el año terminado en esa fecha,......"
"....de conformidad con principios de contabilidad generalmente aceptados,....."
"...... aplicados sobre bases consistentes con las del año anterior...."
Para emitir una opinión con salvedades el auditor debe cambiar el párrafo de "opinión", de manera tal que se haga clara la naturaleza de la salvedad. Debe referirse específicamente a la materia de la salvedad y debe darse una razón clara para hacer la salvedad como también su efecto sobre la situación financiera y el resultado de operaciones, si tal efecto se puede determinar razonablemente.
También puede explicarse la salvedad con una referencia a un párrafo intermedio en donde se incluyan los detalles o una nota a los estados financieros que describa las circunstancias del caso, pero una salvedad relacionada con el alcance del trabajo por lo general debe incluirse en el informe del auditor en el párrafo inicial. Estas salvedades al alcance no transcienden al párrafo de la opinión cuando se obtiene evidencia suficiente y competente con procedimientos alternativos al sujeto a limitaciones.
Cuando la salvedad es por un asunto de tal importancia que hiciera nula la expresión de una opinión sobre los estados financieros tomados en conjunto se requiere una negación de opinión o una opinión adversa, lo cual es la expresión de la máxima salvedad
Es recomendable usar los términos "excepto por" o "salvo por" para expresar una excepción particular o salvedad que individualmente o en conjunto no afecte un área importante o de significación un de los Estados Financieros.
Cuando el resultado del asunto es incierto, el término "sujeto a" se presenta como el más apropiado. Nunca se deben utilizar frases tales como "con la explicación anterior", o semejantes, pues no son lo suficientemente claras para una salvedad y no delimitan en forma adecuada la responsabilidad del auditor.
4.5.4.4 ABSTENCIÓN DE OPINIÓN
Cuando no se ha obtenido suficiente material de evidencia para formarse una opinión sobre la presentación razonable de los estados financieros tomados en conjunto, el auditor debe indicar en su informe que no le es posible expresar una opinión sobre tales estados financieros.
La negación de opinión puede ser el resultado de limitación grave en el alcance de su trabajo o de la existencia de asuntos inciertos no usuales relacionados con el valor de una partida o el resultado de un asunto que pueda afectar de manera importante la situación financiera o el resultado de operaciones y que, por lo tanto, impida que el auditor se forme una opinión sobre los estados financieros.
En casos de limitación al alcance de su trabajo el auditor debe describir los procedimientos omitidos o los procedimientos llevados a cabo y en este último caso, debe cambiar el párrafo de "alcance" mostrado anteriormente como parte del informe breve, de acuerdo con las circunstancias. El auditor debe indicar claramente que el alcance del trabajo no fue lo suficientemente amplio para expresar una opinión sobre los estados financieros tomados en conjunto.
El auditor que emite una negación de opinión debe indicar todas las razones para hacerlo. Al expresar una negación de opinión motivada por limitación en el alcance de su trabajo debe también explicar cualquier salvedad que tenga sobre la razonabilidad de la presentación.
En caso de limitación del alcance del trabajo por omisión de procedimientos de auditoría que eran necesarios, no deben emitirse informes que disminuyan la salvedad o la negación de opinión con frases como: " ... Sin embargo, no he tenido conocimiento de ningún asunto que pudiera indicar que los estados financieros no estén razonablemente presentados... "
Sin embargo, es permitida la utilización de frases como la indicada en el párrafo anterior cuando se trata de informes especiales sobre cifras que no tienen la intención de reflejar estados financieros, pero deben haberse llevado a cabo procedimientos adecuados de comprobación los cuales deben describirse en el informe.
4.5.4.5 OPINIÓN ADVERSA
Una opinión adversa es la opinión de que los estados financieros no presentan razonablemente la situación financiera o el resultado de operaciones de conformidad con principios contables de aceptación general. Se requiere una opinión adversa en un informe donde las salvedades sobre la razonable presentación son tan importantes que a juicio del auditor una opinión con salvedades no puede justificarse. En tales circunstancias una negación de opinión no es adecuada ya que el auditor tiene suficiente información para formarse su opinión de que los estados financieros no están razonablemente presentados.
Cuando se exprese una opinión adversa el auditor debe indicar todos los motivos que la ocasionaron, usualmente refiriéndose a un párrafo intermedio en su informe en donde se describan las circunstancias.