11.6 ELEMENTOS BÁSICOS DEL NUEVO MODELO DE DICTAMEN

El nuevo modelo de dictamen consta de tres párrafos como mínimo y once elementos básicos, como sigue:

11.6.1    PRELIMINARES

q       Un título que incluye la palabra independiente.

Se requiere usar un título apropiado que  permita al usuario identificar el dictamen del auditor y distinguirlo en forma precisa y diferencial de otros informes producidos por la Administración.  El título usual en el antiguo modelo estándar era "Dictamen del Auditor", en el nuevo se exige "Dictamen del Contador Público Independiente".

q       Destinatarios

Los destinatarios del dictamen usualmente son los Socios, el Consejo de Administración, Junta Directiva u organismo similar de la entidad cuyos estados financieros han sido examinados.  En las empresas de un sólo propietario, el dictamen debe ser dirigido a este último.  Cuando el auditor es nominado por terceros interesados en la empresa auditada, el dictamen se dirigirá a la entidad que hizo la contratación

11.6.2   PRIMER PÁRRAFO 

q       Identificación de los estados financieros examinados

El dictamen debe identificar en forma clara los estados financieros que han sido examinados..  La identificación debe incluir en forma precisa el nombre de la entidad y la fecha y período cubierto por los estados financieros.  Es aconsejable declarar como examinadas las notas a los estados financieros, pues estas últimas son de importancia clave en el diagnóstico.  La identificación de los estados financieros determina: los nombres de los estados examinados, su fecha de emisión y el período al cual se refieren.

q       Una declaración de que los estados financieros han sido examinados

La identificación debe estar precedida de la palabra He examinado o Hemos examinado según el caso.  Esta manifestación está en consonancia con la primera norma relativa a la rendición de informes, pues se deja claramente establecida la relación del auditor con los estados financieros auditados y su responsabilidad está circunscrita a la evaluación de los mismos y no a su elaboración

q       Una declaración de que los estados financieros son responsabilidad de la Gerencia

 La responsabilidad del cliente en cuanto a la elaboración de los estados y la del auditor en lo referente a su evaluación debe  dejarse explícita.  Los estados financieros son elaborados por la Compañía y que la responsabilidad del auditor se circunscribe a expresar una opinión sobre esos estados financieros como resultado de su Auditoría.

11.6.3   SEGUNDO PÁRRAFO

q       Una declaración de que la auditoría fue realizada de acuerdo con Normas de Auditoría de Aceptación General. 

El auditor debe declarar en el dictamen que su trabajo ha sido realizado con un alto grado de calidad, siguiendo los parámetros establecidos por la profesión, por lo cual los usuarios pueden confiar en los resultados del mismo.  Para cumplir con lo anterior la oración se inicia con la frase Mi (ó Nuestro) examen  fue realizado conforme a Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas en Colombia.  El auditor por supuesto, conoce las Normas de Auditoría Generalmente Aceptadas vigentes en el país y las debe aplicar en forma rigurosa, pero lo mismo no puede decirse del usuario, pues éste en la generalidad de los casos no pertenece a la disciplina contable.  Esta limitación del lector permite cuestionar el conocimiento del mismo acerca de la calidad que le ofrece el auditor al efectuar su trabajo siguiendo estas Normas profesionales.  El antiguo dictamen estándar presumía que las Normas de Auditoría de General Aceptación eran conocidas por los usuarios de la información financiera y del dictamen.  No sobra que el auditor explique en forma muy breve a que se refieren dichas normas y el sello de calidad que estas le imprimen al trabajo ejecutado, es decir, debe informar a los usuarios de su informe en que consiste cada una de las normas que no están explícitas en este párrafo.   El SAS-58 no lo exige así, pero debemos entender que este estándar regula un informe mínimo y todo lo que supere este mínimo es bienvenido. Si esto se hace así por todos los auditores,  podríamos llegar a poseer  un informe típicamente colombiano o latinoamericano y no el actual anglosajón que no consulta nuestra propia cultura.

q       Planificación de la auditoría y seguridad de inexistencia de errores importantes.

Una declaración de que las Normas de Auditoría de Aceptación General requiere que el auditor planifique y desarrolle la Auditoría para obtener una seguridad razonable acerca de si los estados financieros están libres de errores o falsedades de importancia relativa.

q       Una declaración de que una auditoría incluye un examen basado en pruebas.

El auditor debe manifestar que su examen está basado en pruebas de las evidencias que respaldan las cifras y revelaciones  en los estados financieros; una evaluación de las Normas y Principios de Contabilidad usados y de las estimaciones realizadas por la Administración y una evaluación de los estados financieros presentados como una totalidad.

q       Una declaración de que su examen le ha provisto de una evidencia suficiente para su opinión

El auditor debe declarar que la realización de su examen le proveyó de evidencia suficiente y competente para emitir su dictamen. Esta declaración nace de la obligación impuesta en la norma relativa a la ejecución del trabajo que versa sobre la obtención de Evidencia Suficiente y Competente.  Al declarar el auditor el alcance de su examen, realiza una manifestación clara e inequívoca de que no tiene reserva alguna acerca del mismo y por consiguiente ha aplicado todas las técnicas y procedimientos necesarios que le permitieron obtener la prueba suficiente (en cantidad)  y competente (en calidad) para la emisión de una opinión sobre los estados financieros.

11.6.4   TERCER PÁRRAFO

q       Una opinión acerca de si los estados financieros presentan razonablemente la situación financiera de la Entidad.

Esta opinión sobre la razonabilidad de los estados financieros se refiere a todos sus aspectos de importancia relativa, la situación financiera de la Entidad a la fecha de Balance General, los resultados de sus operaciones y sus flujos de efectivo por el período entonces terminado, de conformidad con Normas y Principios de Contabilidad  de Aceptación General. El párrafo de la opinión se inicia con la frase: "En mi (nuestra) opinión." para que el usuario del dictamen tenga conocimiento de la opinión personal del auditor por la cual este asume la responsabilidad.  El auditor al emitir su opinión no certifica como comúnmente se cree, solamente manifiesta su parecer desde su punto de vista personal (subjetivo) de cómo halló lo examinado.   La opinión limpia o no calificada denominada comúnmente "sin salvedades" no implica para el auditor la responsabilidad de aprobar los estados financieros para efectos de que estos sean tomados como un buen riesgo de crédito o inversión.  No es esta la función del auditor, este solamente expresa su opinión sobre la razonabilidad o no de los estados financieros.  Con base en su informe, el usuario determinará, previo análisis, si la entidad es o no una buena inversión o un buen riesgo de crédito.

q       Presentación razonable conforme a normas y  principios de contabilidad aplicados consistentemente.

A continuación de la frase "En mi opinión..." el auditor establecía la conjunción de la misma con el objeto de examen diciendo: ".... los estados financieros anteriormente mencionados... " ó enumeraba los estados mencionados en el párrafo del alcance citándolos en los mismos términos y fechas para que no exista lugar a equívocos por parte del usuario del dictamen. La opinión del auditor se refiere comúnmente a la presentación de los estados de posición financiera de la entidad y los resultados de sus operaciones, pero es conveniente también examinar y hacer referencia al estado de origen y aplicación de recursos, cambios en el patrimonio y a las notas a los estados financieros.   Las palabras que se utilizan para expresar la opinión del auditor propiamente dichas son: ". presentan razonablemente ( ó "..dan una visión cierta y razonable..) de acuerdo con Normas y Principios de Contabilidad Generalmente Aceptados en Colombia aplicados sobre una base consistente con la del año anterior .."

La referencia a las normas y principios  de contabilidad es una obligación nacida de las Normas de Auditoría relativas a la información y tiene su razón de ser porque de esta manera se proporciona al usuario el marco dentro del cual el auditor ha alcanzado su opinión profesional.  El auditor de todas maneras tiene la obligación de satisfacerse de que la imagen presentada por los estados financieros es consistente en un todo con su conocimiento de las operaciones de la entidad.

La alusión a "...Generalmente Aceptados en Colombia..." puede ser omitida, pues es obvio que si la empresa opera en el país debe someterse a su reglamentación legal.  Sin embargo la inclusión de la frase puede dar a entender que lo manifestado como "presentan razonablemente" ó "dan una visión cierta y razonable" solamente se debe tomar en cuenta desde el punto de vista de ésta reglamentación normativa colombiana, la cual puede en un momento dado diferir de la normatividad internacional.

La manifestación de "presentación razonable" no implica de ningún modo exactitud, pues el auditor es consciente de que los estados financieros son inexactos.  Presentación razonable tiene la connotación de que los estados financieros si bien poseen sesgos de medición (son inexactos), estos sesgos se encuentran en unos límites tales que permiten confiar en los mismos.  Las desviaciones existentes comprobadas por el auditor carecen de importancia relativa (son inmateriales), y su revelación no influiría para nada en la toma de decisiones por parte del usuario.

La afirmación sobre la aplicación "consistente" de los principios es de suma importancia, pues es más que obvio que para efectos de uniformidad y comparabilidad entre varios períodos, se hace necesario que la formulación de los estados se haya realizado utilizando las mismas bases pero el SAS-58 obliga a efectuarla solo si no se ha seguido, sin embargo la ley 43 exige su inclusión.

Los estados financieros pueden presentar "razonablemente"  la situación financiera de la empresa, estar elaborados de "acuerdo a Principios y Normas de Contabilidad Generalmente Aceptados en Colombia", pero no estar elaborados en forma consistente con los períodos anteriores (lo cual de por sí es una violación al principio de uniformidad).  En este caso las decisiones tomadas por los usuarios no necesariamente podrían ser las mejores.

11.6.5    FINALES

q       La firma autógrafa del auditor o la de la Firma de Contadores según el caso.

El dictamen debe ser firmado en nombre de la firma de auditoría, en nombre personal del auditor, o en ambos, según sea el caso, anotando debajo del mismo el número de tarjeta profesional asignado por la Junta Central de Contadores

q       La fecha del dictamen.

La fecha del dictamen permite delimitar la responsabilidad del auditor en cuanto a los efectos que sobre los estados financieros y su dictamen tuvieron los eventos o transacciones de que tuvo conocimiento, ocurridos hasta el día en que este último abandonó las instalaciones de la empresa examinada. Por lo anterior la fecha del dictamen no es la de su elaboración, sino la del día en que el  auditor terminó su trabajo en la empresa objeto de la auditoría y se retiró de sus instalaciones. Los hechos acontecidos después de la fecha de finalización del trabajo en las oficinas del cliente, y que tengan influencia importante en los estados financieros examinados, no son de responsabilidad del auditor, a menos que este se percate de ellos antes de entregar su dictamen.

Queda entonces establecido que todos aquellos eventos subsecuentes sucedidos desde la fecha de los estados financieros hasta la fecha del dictamen y que tengan influencia importante en los últimos, son de responsabilidad del auditor, de la cual éste no puede substraerse.

En el caso de la Revisoría Fiscal, la fecha del dictamen no puede ser inferior a quince (15) días hábiles antes de la celebración de la Asamblea General ó Junta de Socios en la cual este informe debe ser presentado.   Lo anterior, en razón de que el Código de Comercio prescribe que los estados financieros, y todos los informes relativos incluyendo el informe del Revisor Fiscal, deben estar disponibles para consulta de los socios con una antelación no menor de quince (15) días hábiles a al fecha de Asamblea General o Junta de Socios, so pena de declararse nula esta última.

11.6.4  MODELO DEL NUEVO DICTAMEN